Einleitung
Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen sind nach Art 13 Abs 4 OECD-MA grundsätzlich im Belegenheitsstaat (Lageprinzip) zu versteuern. Im Gegensatz dazu werden nach Art 13 Abs 5 OECD-MA die Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen (= bewegliches Vermögen) grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert. Für den Fall, dass die Steuerbelastung im Quellenstaat erheblich höher ausfällt als im Wohnsitzstaat des Veräußerers, könnte bspw durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft eine niedrigere Steuerbelastung erreicht werden. Um dies zu verhindern wurde in das OECD-MA (im Jahr 2003) eine sogenannte „Immobilienklausel“ aufgenommen (Art 13 Abs 4 OECD-MA), wonach dem Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens das Besteuerungsrecht an Veräußerungsgewinnen von Kapitalgesellschaftsanteilen an immobilienbesitzenden Gesellschaften zusteht. Was unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ zu verstehen ist, bestimmt sich nach Art 6 Abs 1 und 2 OECD-MA. Es kommt nur auf die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens und nicht darauf an, wo die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, ihren Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung hat. Mit dem MA-Update 2017 wurde in Art 13 Abs 4 OECD-MA eine Rückschauperiode eingefügt, wonach für die Betrachtung der 50%-Grenze die letzten 365 Tage vor der Veräußerung ausschlaggebend sind. Österreich hat diese Neuformulierung im Rahmen des MLI nicht umgesetzt.
Maßgeblicher Immobilienbesitz
Nach der Grundkonzeption der Immobilienklausel gem Art 13 Abs 4 OECD-MA soll ein dem Belegenheitsprinzip folgendes Besteuerungsrecht dann bestehen, wenn die indirekte Immobilieninvestition wirtschaftlich mit einer Direktinvestition vergleichbar ist. Als Mindestvoraussetzung wird im OECD-MA darauf abgestellt, dass der Wert „mehr als 50%“ („überwiegend“) auf unbeweglichem Vermögen beruht. Unmaßgeblich ist, ob der Wert der Anteile zu über 50% unmittelbar oder mittelbar auf im Belegenheitsstaat gelegenem unbeweglichen Vermögen beruht. In einigen von Österreich abgeschlossenen DBAs ist die Schwelle für den Belegenheitsstaat aber auch deutlich höher angesetzt („ausschließlich oder fast ausschließlich“). Nach der österreichischen Auffassung sind idR die Verkehrswerte für die Berechnung der Immobilienquote maßgeblich.
Besonderheit im Doppelbesteuerungsabkommen Österreich-Deutschland
Art 13 Abs 2 Doppelbesteuerungsabkommen Ö-D enthält eine Immobilienklausel: „Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und sonstigen Anteilen an einer Gesellschaft, deren Aktivvermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen in einem Vertragsstaat besteht, dürfen in diesem Staat besteuert werden“. Nach dem Wortlaut muss das Aktivvermögen „überwiegend“ (dh mehr als 50%) aus unbeweglichem Vermögen bestehen damit die Immobilienklausel greift und das Besteuerungsrecht beim Belegenheitsstaat verbleibt. Grundvermögen im Eigentum einer Tochtergesellschaft ist folglich bei der Berechnung der Immobilienquote nicht zu berücksichtigen. Das Schlussprotokoll zum DBA Ö-D führt zu Art 13 Abs 2 folgende Klarstellung an: „Die Höhe des Aktivvermögens bestimmt sich nach der letzten, vor der Veräußerung der Aktien und sonstigen Anteile zu erstellenden Handelsbilanz.“ Entscheidend ist somit die Aktivseite der (Handels-)Bilanz. Aus der Bezugnahme auf die Bilanz ergibt sich auch, dass nicht – wie sonst üblich – die Verkehrswerte, sondern die Buchwerte maßgebend sind. Demgemäß ist das Wertverhältnis auf Basis der Buchwerte des Immobilienvermögens zum übrigen Aktivvermögen der Gesellschaft zu ermitteln.
Schlussfolgerung
Viele der von Österreich und Deutschland abgeschlossenen DBAs enthalten eine sogenannte Immobilienklausel wobei die konkrete Ausgestaltung teilweise sehr unterschiedlich ist. Abweichend von Art 13 Abs 4 OECD-MA enthält die Immobilienklausel des Art 13 Abs 2 DBA Ö-D keine starre 50%-Grenze für die Beurteilung des Vorliegens von Immobiliengesellschaften, sondern stellt auf das Überwiegen ab; inhaltlich ist dieser Bestimmung jedoch dieselbe Bedeutung beizumessen. Maßgebend sind auch nicht die Verkehrswerte des (Aktiv-)Vermögens, sondern aufgrund des DBA-Schlussprotokolls die Buchwerte aufgrund des letzten verfügbaren (Einzel)Abschluss. Das Abstellen bloß auf unmittelbaren Immobilienbesitz sowie auf die Buchwerte als Bewertungsmaßstab führt zu einer praktikablen und einfachen Handhabung, macht aber die Bewertung zugleich gestaltungsanfälliger. Greift die Immobilienklausel sind die steuerlichen Konsequenzen davon abhängig wer Veräußerer ist (natürliche Person, Kapitalgesellschaft, Privatstiftung, etc.).
