Im Rahmen der ökosozialen Steuerreform wurden Kryptowährungen in das bestehende Steuerregime des Kapitalvermögens eingegliedert. Die Ökosoziale Steuerreform 2022 wurde am 20. Jänner 2022 im Nationalrat beschlossen und am 14. Februar 2022 im Bundesgesetzblatt kundgemacht.
1. Alte Rechtslage
Nach alter Rechtslage idF vor dem Ökosozialen Steuerreformgesetz 2022 (ÖkoStRefG 2022) sind Einkünfte aus der Veräußerung von Kryptowährungen gemäß § 31 EStG zu besteuern. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um den Tatbestand der Spekulationsgeschäfte, demnach es nur zu einer Besteuerung von Gewinnen aus Kryptowährungen kommt, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr beträgt (= Spekulationsgeschäft). Wenn Kryptowährungen unentgeltlich erworben wurden (z.B. durch Schenkung oder Erbschaft), dann ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.
Wenn Spekulationsverluste erzielt werden, können diese nur im selben Veranlagungsjahr mit Spekulationsgewinnen verrechnet werden (§ 31 Abs 4 EStG). Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind weiters steuerfrei, wenn sie den Betrag von 440 € nicht überschreiten. Bei Überschreiten dieser Freigrenze sind jedoch die gesamten Einkünfte aus den Spekulationsgeschäften dem progressiven Einkommensteuersatz zu unterwerfen und somit steuerpflichtig.
Auch der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung kann zu einer Besteuerung gemäß § 31 EStG führen. Im Falle des Tausches wird die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der hingegebenen Kryptowährung und den Anschaffungskosten berechnet. Sollte zwischen Anschaffung der Kryptowährung und dem Zeitpunkt ihres Tausches weniger als ein Jahr liegen, handelt es sich wiederum um ein Spekulationsgeschäft.
Sollten Kryptowährungen jedoch zinstragend veranlagt werden, handelt es sich nach Ansicht der Finanzverwaltung um Kapitalvermögen, welches mit dem besonderen Steuersatz iHv 27,5% gemäß
§ 27a Abs 1 EStG zu besteuern ist (sowohl die Zinsen als auch die Gewinne aus der Veräußerung).
2. Neuregelung
Durch das ÖkoStRefG 2022 werden Kryptowährungen nunmehr in das Regime des Kapitalvermögens gemäß § 27 EStG eingegliedert.
a) Definition Kryptowährung
Es findet sich nunmehr eine Legaldefinition des Begriffes „Kryptowährung“ in § 27b Abs 4 EStG, welcher dem Finanzmarkt-Geldwäschegesetz entnommen wurde. Demnach ist eine Kryptowährung „eine digitale Darstellung eines Werts, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.“
Darunter zu subsumieren sind öffentlich angebotene Kryptowährungen, die eine Akzeptanz als Tauschmittel genießen. Umfasst davon sind ebenso sogenannte „Stablecoins“, bei denen der Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrundeliegenden gesetzlichen Währung oder anderen Vermögenswerten abhängt. Nicht von der Definition „Kryptowährung“ erfasst sind sogenannte „Non-Fungible Token“ (NFT) und „Asset-Token“, denen reale Werte zugrunde liegen (zB Wertpapiere, Immobilien).
b) Erfasste Einkünfte und Einkünfteermittlung
Der Grundtatbestand der Einkünfte aus Kapitalvermögen wird durch den neu eingefügten Absatz 4a erweitert. Gemäß § 27 Abs 4a iVm § 27b EStG sind unter die Einkünfte aus Kryptowährungen sowohl
- laufende Einkünfte („Früchte“) aus Kryptowährungen:
- Entgelte für die Überlassung von Kryptowährungen („Lending“ - Kryptowährungen werden an andere Marktteilnehmer überlassen und dafür wird ein Entgelt gezahlt);
- Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, das sind insbesondere Einkünfte aus „Mining“)
als auch
- Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen:
- Gewinne und Verluste aus der Veräußerung (zB Kryptowährungen gegen Euro) sowie aus dem Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter und Leistungen, einschließlich gesetzlich anerkannter Zahlungsmittel (zB Kryptowährungen gegen US-Dollar)
zu subsumieren. Der Gewinn oder Verlust aus Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten, wobei auch Anschaffungsnebenkosten (zB Beratungskosten oder Transaktionsgebühren) angesetzt werden dürfen.
ACHTUNG: Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen nur insoweit vor, als die Tätigkeit nach Art und Umfang nicht über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Andernfalls liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
Bei den laufenden Einkünften wurde der Erwerb von Kryptowährungen, welche man im Zuge von Staking, Airdrops, Bounties oder Hardforks erhalten hat, explizit ausgenommen. Diese sind erst im Zuge der tatsächlichen Veräußerung oder eines Tausches gegen andere Wirtschaftsgüter und Leistungen, einschließlich gesetzlich anerkannter Zahlungsmittel, steuerpflichtig, wobei bei so erhaltenen Kryptowährungen von Anschaffungskosten in Höhe von Null auszugehen ist. Die Einkünfte sind somit nicht bereits mit Zufluss der neuen Kryptowährung zu versteuern.
Der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung stellt keine steuerpflichtige Realisation dar. Die Anschaffungskosten der eingetauschten Kryptowährung werden mangels Realisierungsvorgang auf die bezogenen Krypto-Währungseinheiten übertragen.
c) Besonderer Steuersatz
Bei natürlichen Personen unterliegen Einkünften aus Kryptowährungen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz in Höhe von 27,5%. Kommt der Sondersteuersatz bei den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen zum Tragen, gilt das Abzugsverbot für Werbungskosten (§ 20 Abs 2 Z 3 lit a EStG). Voraussetzung für den besonderen Steuersatz ist das Vorleigen eines öffentlichen Angebots in tatsächlicher und rechtlicher Sicht. Auch für Kryptowährungen besteht die Option zur Regelbesteuerung (Besteuerung zum progressiven Tarif).
d) Kapitalertragsteuerabzug
Ab 1.1.2024 unterliegen Einkünfte aus Kryptowährungen der KESt-Abzugspflicht. Ein freiwilliger KESt-Abzug für das Jahr 2022 und 2023 ist möglich, wenn
- ein inländischer Dienstleister oder Schuldner vorliegt,
- der die Kryptowährungen oder sonstigen Entgelte gutschreibt bzw. die Realisierung abwickelt.
Liegt kein inländischer Schuldner oder Dienstleister vor, dann muss der Steuerpflichtige die Einkünfte aus den Kryptowährungen in seine Steuererklärung aufnehmen.
e) Wegzugsbesteuerung
Mit der Einordnung von Kryptowährungen unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen kommen ebenso die Bestimmungen über die Wegzugsbesteuerung zur Anwendung. Allerdings gilt dies nur für Neuvermögen (siehe sogleich). Kommt es im Rahmen eines Wegzugs zur Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts, sind die bis zum Wegzug angefallenen stillen Reserven im Rahmen der Wegzugsbesteuerung zu versteuern. Bei der Einkünfteermittlung ist dabei auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Kryptowährung im Entstrickungszeitpunkt und den Anschaffungskosten abzustellen. Im Falle eines physischen Wegzugs einer natürlichen Person in einen EU/EWR-Staat kann die Besteuerung wahlweise auf Antrag aufgeschoben werden (bis zur tatsächlichen Veräußerung oder Wegzug in einen Drittstaat).
f) Verlustverwertung
Durch den Einbezug der Kryptowährungen unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen, werden parallel auch die Einkünfte aus Kryptowährungen in den allgemeinen Verlustausgleich für Einkünfte aus Kapitalvermögen miteinbezogen (§ 27 Abs 8 EStG). Den allgemeinen Grundsätzen entsprechend können damit Verluste aus einer virtuellen Währung zB mit realisierten Aktiengewinnen oder Fondsausschüttungen verrechnet und ausgeglichen werden. Die Verlustverrechnung muss im Rahmen der Veranlagung vorgenommen werden, weil ein automatischer Verlustausgleich nicht möglich erscheint (Einkünfte aus Kryptowährungen werden nicht über ein klassisches Bankdepot erzielt).
g) Inkrafttretensbestimmung
Die Steuerpflicht für Kryptowährungen trat mit 1. März 2022 in Kraft und ist auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft wurden (Neuvermögen). Werden Kryptowährungen nach dem 28. Februar 2021 angeschafft und vor dem 1. März 2022 veräußert, gelten noch die Bestimmungen in Bezug auf Altvermögen (Spekulationsgeschäft). Werden nach dem 28. Februar 2021 angeschaffte Kryptowährungen zwischen dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. März 2022 steuerpflichtig realisiert (insbesondere durch Veräußerung oder Tausch), können die daraus resultierenden positiven oder negativen Einkünfte freiwillig (!) unter Anwendung der Neuregelung (27,5% Steuersatz vs progressiver Tarif) besteuert werden.
Vor dem 1. März 2021 angeschaffte Kryptowährungen gelten als Altvermögen und können daher nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist iSd § 31 EStG (weiterhin) steuerneutral veräußert werden. Außerdem wurde klargestellt, dass für laufende Einkünfte aus Kryptowährungen - unabhängig davon, ob diese Altvermögen oder Neuvermögen darstellen - ab dem 1. März 2022 immer die neuen Bestimmungen zur Anwendung gelangen.
3. Fazit
Die Eingliederung der Kryptowährungen unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen hat für die Praxis weitreichende Änderungen zur Folge: Einerseits kommt es zum Wegfall der einjährigen Spekulationsfrist, andererseits folgt die Anwendung des besonderen Steuersatzes iHv 27,5%. Weiters führen die Neuregelungen zu einer rückwirkenden Anwendung der Bestimmungen. Jedenfalls unerlässlich ist eine lückenlose Dokumentation, um ua eine Abgrenzung von Alt- und Neuvermögen vornehmen zu können und um die Anschaffungskosten evident zu halten. Insgesamt ist es jedoch zu begrüßen, dass Kryptowährungen nun Eingang in das österreichische Steuerrecht finden und somit klaren Regelungen unterliegen.
