Das BMF hat sich im Rahmen des EAS 3421 vom 25.3.2020 der Frage gewidmet, ob eine an einer ungarischen landwirtschaftlichen Kapitalgesellschaft gehaltene Beteiligung einer Betriebsstätte in Ungarn zuzurechnen ist. Im Zuge dieser Anfragenbeantwortung wurden zentrale Punkte zu einer Betriebsstättenbegründung durch eine landwirtschaftliche Tätigkeit im Ausland angesprochen sowie die Zurechnung von Beteiligungen an eine Betriebsstätte diskutiert.
Sachverhalt
Durch eine in Ungarn eingetragene Kapitalgesellschaft (Kft) übt ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger umfangreiche landwirtschaftliche Tätigkeiten in Ungarn aus. Er ist Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer der operativ tätig werdenden Kapitalgesellschaft und hält deren Beteiligung im Privatvermögen. Zusätzlich unterhält der Steuerpflichtige auch einen in Ungarn eingetragenen landwirtschaftlichen Betrieb in Form eines Einzelunternehmens. Der Betrieb ist aufgrund der Ansässigkeit des österreichischen Unternehmers als österreichisches Unternehmen zu werten (Art 3 Abs 1 lit b DBA-Ungarn). In dem Unternehmen werden keine Mitarbeiter beschäftigt. Alleiniger Zweck von diesem ist es, Grundstücke zu erwerben, welche unter Einsatz von Anlagen, Maschinen und Mitarbeiter der Kft bewirtschaftet werden. Es stellt sich nun die Frage, ob im Falle einer Gewinnausschüttung der Kft (Art 10 Abs 4 DBA-Ungarn) bzw. bei Veräußerung der Anteile der Kft (Art 13 Abs 2 DBA-Ungarn) die Einkünfte einer Betriebsstätte des Einzelunternehmens in Ungarn zuzurechnen sind. Wäre dies der Fall, kommt es zu einem Besteuerungsrecht Ungarns aufgrund des Betriebsstättenvorbehaltes, welcher in beiden Regelungen vorgesehen ist.
Ansicht der Finanzverwaltung
Es muss vorab angemerkt werden, dass laut OECD eine Landwirtschaft grundsätzlich eine Betriebsstätte sein kann. Dabei müssen jedoch die allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte iSd Art 5 OECD-MA gegeben sein. Eine dieser Voraussetzungen verlangt das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit, was aber bei einer bloßen Vermögensverwaltung nicht der Fall ist. Wenn das Einzelunternehmen somit lediglich dazu dient, Grundstücke zu erwerben und diese wiederum der Kft zur Verfügung zu stellen, kann dadurch keine Betriebsstätte in Ungarn begründet werden. Des Weiteren ist zu prüfen, ob die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung überhaupt in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens eingelegt werden kann. Nach österreichischen innerstaatlichen Recht ist das nur möglich, wenn die Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen ist (EStR 2000 Rz 492).
Zusätzlich würde die Zurechnung der Beteiligung zur Betriebsstätte in Ungarn einen funktionalen Zusammenhang mit dieser voraussetzen (Grundsätze des AOA). Selbst bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen kann es nämlich an einem funktionalen Zusammenhand zwischen der Beteiligung und der Betriebsstätte fehlen. Bei der Beurteilung ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend, was bedeutet, dass das Recht auf die Dividende sowie das potentielle Risiko iZm der Beteiligungshaltung tatsächlich der Betriebsstätte in Ungarn zuzurechnen ist. Sollte es zu einer Zurechnung der Beteiligung zur ungarischen Betriebsstätte kommen, würde aufgrund des Verlustes des österreichischen Besteuerungsrechts im Einlagezeitpunkt eine entsprechende Wegzugsbesteuerung iSd § 6 Z 6 lit a EStG ausgelöst werden.
Fazit
Im vorgestellten EAS wurden einige zentrale Punkte zu einer Betriebsstättenbegründung durch eine landwirtschaftliche Tätigkeit im Ausland angesprochen sowie die Zurechnung von Beteiligungen an eine Betriebsstätte diskutiert. Für die Begründung einer Betriebsstätte im Ausland ist eine bloße Vermögensverwaltung nicht ausreichend. Darüber hinaus ist es in diesem Fall für die Zurechnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte entscheidend, dass diese nach innerstaatlichem Recht notwendiges Betriebsvermögen darstellt sowie dass ein funktionaler Zusammenhang zwischen Beteiligung und Betriebsstätte besteht. Die Zurechnungsfrage obliegt im konkreten Einzelfall dem zuständigen Finanzamt.
