Deckelung des steuerlichen Rückstellungsansatzes durch Handelsbilanz

BFH vom 20.11.2019 (AZ: XI R 46/17)

Der BFH hatte im Urteil vom 20.11.2019 zu entscheiden, ob der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung auch nach Inkrafttreten des BilMoG die Obergrenze gegenüber einem höheren steuerbilanziellen Rückstellungswert bildet.

Urteilsfall - BMF vom 09.12.1999

Im Urteilsfall bildete die Klägerin, eine GmbH, für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken in Handelsund Steuerbilanz Rückstellungen. In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 wurden Ansammlungsrückstellungen i.H.v. € 295.870 unter Berücksichtigung von geschätzten Kostensteigerungen erfasst,die mit 4,94 % abgezinst wurden. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben aus 1999 nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz € 348.105. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Rückstellung unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf den niedrigeren Handelsbilanzwert gekürzt, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen würde. Sowohl der hiergegen gerichtete Einspruch als auch die Klage beim Finanzgericht blieben erfolglos.

Handelsbilanzieller Wertansatz als Obergrenze

Der BFH hat die Rechtsauffassung der Vorinstanz bestätigt und die Revision der Klägerin zurückgewiesen. Rechtsfehlerfrei habe das Finanzgericht die Höhe der streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bewertet und mit dem gegenüber dem steuerbilanziellen Wert niedrigeren handelsrechtlichen Ansatz berücksichtigt. Die Auslegung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, wonach Rückstellungen „höchstens insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchstaben a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen ist, müsse nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers vorgenommen werden. Dessen Feststellung habe durch die Auslegung nach dem Wortlaut, aus dem systematischen Zusammenhang, aus dem Zweck sowie aus dem Zweck der Norm zu erfolgen.

Weitere Grenzen neben Buchst. a bis f des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG

Aus dem Wortlaut der Vorschrift „höchstens insbesondere“ ergebe sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lasse es der Wortsinn zu, einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchstaben a bis f sich ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften zu erfassen. Mit dem Zusatz „insbesondere“ habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe.

Zu diesem Ergebnis führe auch die systematische und historische Auslegung sowie der Zweck der Vorschrift. Im Rahmen der historischen Auslegung ist der Begründung des Gesetzentwurfs werde klargestellt, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Grundsätze keine abschließende Aufzählung enthalten. Weiter lasse sich aus der Gesetzesbegründung entnehmen, dass für Fälle, in welchen der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger ist als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend ist.

Grundsystematik zwischen Handels- und Steuerbilanz unverändert

Auch wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz eine gewisse Verselbständigung erfahren habe, sei der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Sie werde nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte festgeschrieben habe (§ 5 Abs. 6 EStG). So bleibe die Grundsystematik zwischen Handels- und Steuerbilanz gleichwohl bestehen, so dass sich der „höchstens insbesondere“-Ver-weis unverändert auf die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellung beziehe.

Ziel der realitätsnäheren Rückstellungsbewertung erreicht

Auch die teleologische Auslegung führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolge den Zweck, eine realitätsnähere Bewertung von Rückstellungen zu erreichen. Dieser Zielsetzung werde auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger ist als der steuerliche Wert.

Keine Gleichbehandlung im jeweiligen Jahr erforderlich

Darüber hinaus führe die Berücksichtigung der handelsrechtlichen Bewertungsansätze im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Der Gleichheitssatz erfordere keine Gleichbehandlung im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Maßgeblich sei allein der Totalgewinn.

In Fällen, in denen der handelsrechtliche Rückstellungsansatz niedriger ist als der steuerrechtliche Ansatz, empfiehlt sich eine Prüfung, ob im konkreten Fall Ansatzund Bewertungsvorbehalte greifen, um die handelsrechtliche Maßgeblichkeit zu durchbrechen.