Bereits im April 2024 hat der EuGH zu mehreren Vorlagefragen des BFH (vgl. TAX WEEKLY # 13/2024) im Hinblick auf die Unterscheidung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen und deren Besteuerung Stellung genommen. Nunmehr hat der BFH die Folgeentscheidung – Beschluss vom 25.06.2025 (XI R 14/24 (XI R 21/21)) – veröffentlicht.
Aufgrund von unterschiedlichen Besteuerungsfolgen ist seit dem 01.01.2019 bei der Ausgabe bzw. Übertragung von Gutscheinen zwischen sog. Einzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 14 UStG) und sog. Mehrzweckgutscheinen (§ 3 Abs. 15 UStG) zu unterscheiden. Ein Einzweckgutschein ist anzunehmen, wenn der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. Für Einzweckgutscheine entsteht die Umsatzsteuer daher bereits mit deren Ausgabe bzw. Übertragung, während bei Mehrzweckgutscheinen die tatsächliche Einlösung und der damit verbundene Bezug von Waren und Dienstleistungen zur Steuerentstehung führt.
Im Streitfall vertrieb die Klägerin über ihren Internetshop Gutscheincodes an Endverbraucher mit einem deutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE) zum Aufladen dieser Nutzerkonten für ein elektronisches Portal mit digitalen Inhalten der X. Die Endverbraucher konnten im X-Netzwerk viele verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Zuvor hatte die Klägerin die Gutscheincodes von Zwischenhändlern aus anderen Mitgliedstaaten der EU erworben. X war bei Ausgabe der Codes davon ausgegangen, dass es sich um Einzweckgutscheine handelt. Die Klägerin hingegen vertrat die Auffassung, dass es sich um Mehrzweckgutscheine handle, weil deren Erwerb über Zwischenhändler im EU-Ausland zulässig sei und somit der Leistungsort auf den verschiedenen Stufen ggf. in verschiedenen Ländern liege. Sie erfasste die Umsätze daher nicht in ihren Umsatzsteuererklärungen. Finanzamt und Finanzgericht teilten diese Einschätzung nicht: Die Codes seien als sog. Einzweckgutscheine anzusehen, denn entscheidend sei, dass aufgrund der deutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher in Deutschland feststehe. Im Zuge des Verfahrens war vom EuGH angesichts der geänderten Rechtslage die Frage zu beantworten, ob das Tatbestandsmerkmal „Feststehen des Leistungsorts“ bei Einzweckgutscheinen auch die ggf. vorgelagerten Verkaufsstufen des Gutscheins zwischen dem Aussteller, ggf. den übertragenden Unternehmern sowie dem Ausgeber des Gutscheins umfassen soll. Der EuGH entschied, dass nur der Ort der Leistung an die Endverbraucher zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen müsse. Ob der Gutschein vor der Einlösung über Zwischenhändler übertragen wird, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, sei unerheblich. Ebenso wenig sei entscheidend, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen der X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaaten eingelöst werden.
Mit seinem Beschluss hat der BFH diese rechtlichen Vorgaben des EuGH nunmehr umgesetzt und somit den rechtlichen Würdigungen der Klägerin eine Absage erteilt. Weil nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigen Endverbrauchern in Betracht komme, stehe der Ort der Leistung in Deutschland fest. Da nur digitale Inhalte, die nach dem Regelsteuersatz zu besteuern sind, abrufbar waren, soll es sich bei den Gutscheincodes um Einzweckgutscheine handeln, deren Übertragung daher der Umsatzsteuer unterliege. Die Besteuerung von Gutscheinen soll nicht vom Vertriebsweg abhängen. Der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer sei daher genauso zu besteuern wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.
Die Entscheidung des BFH erging zu Gutscheinen, die (unabhängig vom Zeitpunkt der Einlösung) nach dem 31.12.2018 ausgegeben wurden. Zu Gutscheinen, die vor dem 01.01.2019 ausgegeben wurden, hat der BFH bereits in der Vergangenheit entschieden, dass es bei der Übertragung von Gutscheincodes zu einer Steuerentstehung kam, weil diese Codes wie eine Ware gehandelt wurden und außerdem die Anzahlungsbesteuerung eingriff. Die praktischen Ergebnisse nach alter und neuer Rechtslage unterscheiden sich in dieser Sachverhaltskonstellation daher nicht.
