Maßgeblichkeit nur der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung auf unmittelbarer Beteiligungsebene bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG)

Der BFH hat kürzlich in zwei Urteilen zum Wechsel aus einer wirtschaftlichen Anteilseignerstellung in eine unmittelbare zivilrechtliche Anteilseignerstellung entschieden und in beiden Fällen mit der Bejahung eines steuerrelevanten Anteilseignerwechsels seine restriktive Rechtsprechung fortgeführt.

Im ersten Fall (II R 9/23) waren zwei zunächst minderjährige Treugeber treuhänderisch an einer Personengesellschaft beteiligt, die ein Grundstück erwarb. Nach Eintritt der Volljährigkeit genehmigten die Treugeber die Treuhandverträge. Nachfolgend übertrugen die Treuhänder die treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteile an die Treugeber.

Das Finanzamt besteuerte den Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG, das Finanzgericht ermäßigte die Grunderwerbsteuerfestsetzung in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auf null. Der BFH sah in dem Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft durch den Treugeber vom Treuhänder – unter den weiteren Voraussetzungen der Norm – den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an:

Es handele sich um einen Fall der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands, der strikt zivilrechtlich zu beurteilen sei. Wirtschaftliche Grundsätze spielten dabei keine Rolle. Dass der Treugeber zuvor aufgrund der schuldrechtlichen Bindungen des Treuhandvertrags bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters der Personengesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG innehatte, sei bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung werde der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft.

Auch die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sei entgegen den Ausführungen des Finanzgerichts nicht entsprechend anwendbar:

§ 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG finde zwar auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, somit auch auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang. § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wolle den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Regelungsbereich verbleibe.

Bei dem Erwerb eines Personengesellschaftsanteils durch den Treugeber vom Treuhänder fehle es jedoch an der notwendigen Beteiligungsidentität. Der Treugeber werde zwar Neugesellschafter der Personengesellschaft. Er sei jedoch bei zivilrechtlicher Betrachtungsweise zuvor nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen. Ein Treuhandverhältnis reiche hierzu jedenfalls nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamtheit zuzurechnen. Anders als bei mehrstöckigen Personengesellschaften fehle es beim Treuhandverhältnis an einer über die Gesellschaft vermittelten Beteiligung des Treugebers am Gesamthandsvermögen.

Zu vergleichbaren Ergebnissen kam der BFH auch in einem anderen Fall, bei dem eine wirtschaftliche Anteilseignerstellung im Vorfeld des Erwerbs der zivilrechtlichen Anteilseignerstellung aufgrund einer umfassenden Bevollmächtigung des Erwerbers durch den Veräußerer denkbar erschien:

Die L-GmbH war einzige Kommanditistin einer als Vorratsgesellschaft errichteten GmbH & Co. KG (KG) und hielt auch sämtliche Geschäftsanteile an deren Komplementärin, der K-GmbH. Am 29.07.2014 verkaufte die L-GmbH ihre Kommanditanteile an der KG sowie ihre Geschäftsanteile an der K-GmbH an die M-GmbH und trat die Anteile an diese ab. Die Abtretung der Kommanditanteile war aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister. Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgte am 29.07.2014.

In dem notariellen Vertrag wurde die M-GmbH von der L-GmbH umfassend zu gesellschaftsrechtlichen Veränderungen bei der KG bevollmächtigt. Lediglich eine persönliche Haftung der L-GmbH sowie eine Haftungsausweitung der L-GmbH war nicht von der Vollmacht umfasst. Von der Vollmacht machte die M-GmbH unmittelbar nach dem Erwerb Gebrauch und änderte u.a. den Gesellschaftsvertrag ab. Mit notariellem Vertrag vom 31.07.2014 erwarb die KG Grundbesitz. Am 19.08.2014 wurde die M-GmbH als Kommanditistin der (grundbesitzenden) KG in das Handelsregister eingetragen. Am 05.05.2017 wurde die KG formwechselnd in eine GmbH umgewandelt.

Das Finanzamt setzte gegen die Rechtsnachfolgerin der KG Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG fest. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Die Revision wurde vom BFH als unbegründet zurückgewiesen:

Auch in diesem Fall handele es sich um einen Fall der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands, der strikt zivilrechtlich zu beurteilen sei. Wirtschaftliche Grundsätze spielten dabei keine Rolle. Unerheblich sei daher, ob der nun unmittelbare Gesellschafter zuvor bereits, etwa aufgrund von schuldrechtlichen Vereinbarungen, an der KG als mittelbarer Gesellschafter beteiligt war (Anm. BFH: Zu diesem Zeitpunkt wäre die KG auch noch nicht grundbesitzend gewesen). Erst mit Eintragung im Handelsregister wurde die M-GmbH zivilrechtlich Gesellschafter der KG. Zu diesem Zeitpunkt war die KG jedoch bereits grundbesitzend i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG.

Die Anwendung des § 6 GrEStG verneinte der BFH hier ebenfalls: Auch bei einem lediglich wirtschaftlichen Gesellschafter (hier offengelassen) fehle es jedenfalls an der erforderlichen Beteiligungsidentität.

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