Mit dem am 01.01.2020 in Kraft getretenen Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (FZulG) sollen gezielt Forschungs- und Entwicklungsvorhaben, insbesondere von kleinen und mittelgroßen Unternehmen, gefördert werden. Nicht nur im Zuge dieses Gesetzes kommen in der Praxis immer wieder Fragen hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von öffentlichen Zuwendungen für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte gemäß IAS 38 auf.
Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungszulagen nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) ist in IAS 20 geregelt; dieser Standard gibt den Unternehmen die Rahmenbedingungen für die Bilanzierung von öffentlichen Zuwendungen (z.B. Subventionen) und die dazu gehörigen Anhangangaben vor.
Grundsätzlich gilt, dass Zuwendungen der öffentlichen Hand nur erfasst werden dürfen, sofern eine angemessene Sicherheit (‚reasonable assurance‘) dafür besteht, dass das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und die Zuwendungen gewährt werden. Dabei ist zu beachten, dass der reine Zufluss einer Zuwendung für sich allein noch keinen ausreichenden substanziellen Hinweis dafür darstellt, dass die mit der Zuwendung verbundenen Bedingungen erfüllt werden (IAS 20.8).
Die Zuwendungen sind nach IAS 20.12 in den Perioden erfolgswirksam zu erfassen, in denen das Unternehmen die unterstützungsfähigen Aufwendungen ansetzt.
IAS 20 unterscheidet zwischen vermögenswertbezogenen und erfolgsbezogenen Zuwendungen der öffentlichen Hand. Da sich der vorliegende Beitrag auf die Forschungs- und Entwicklungsförderung für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte fokussiert, wird im Folgenden auf die vermögenswertbezogenen Zuwendungen näher eingegangen.
Beziehen sich die vermögenswertbezogenen Zuwendungen auf selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, die der Aktivierungspflicht nach IAS 38.57 unterliegen, können gemäß IAS 20.24 die Zuwendungen entweder vom Buchwert des entsprechenden Vermögenswerts abgezogen oder als passivischer Abgrenzungsposten erfasst werden. Für abschreibungsfähige Vermögenswerte wird im ersten Fall der Abschreibungsaufwand in den Folgeperioden reduziert. Im zweiten Fall wird der passivische Abgrenzungsposten analog zu den Abschreibungen über die Nutzungsdauer des Vermögenswerts aufgelöst. Werden die Zuwendungen zeitlich vor Anfall der betreffenden Ausgaben (Anschaffungs-/Herstellungsvorgang) erfasst, sind diese zunächst passivisch abzugrenzen (IAS 20.18). Es ist in jedem Fall zu vermeiden, dass selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte in voller Höhe aktiviert werden und gleichzeitig eine ertragswirksame Erfassung der Zuwendungen erfolgt.
Beziehen sich die Zuwendungen auf nicht aktivierbare Aufwendungen (z.B. auf Grund des Aktivierungsverbots für die Forschungsphase gemäß IAS 38.54), so sind diese als erfolgsbezogene Zuwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, und zwar in dem Zeitraum, in dem der Anspruch auf die Forschungsförderzulage entsteht. Der Ausweis kann unter einem separaten Posten, unter einem Hauptposten (z.B. „sonstige Erträge“) oder durch Abzug von den Aufwendungen erfolgen (IAS 20.20/29).
Die folgende Grafik fasst die bilanziellen Darstellungsmöglichkeiten für Zuwendungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nochmals zusammen.
Autor: Gregor Grottel
