Geht Betriebsvermögen auf die nächste Generation über, gewährt das Erbschaftsteuerrecht Begünstigungen in Form der Regelverschonung bzw. Optionsverschonung. Bei der Regelverschonung werden 85 % des begünstigten Vermögens steuerfrei gestellt (Verschonungsabschlag). Bei einer Verwaltungsvermögensquote von maximal 20 % kann der Steuerpflichtige (unwiderruflich) die Optionsverschonung beantragen und eine 100%ige Steuerbefreiung für das begünstigte Vermögen in Anspruch nehmen. Dabei handelt es sich um einen betriebsbezogenen, unwiderruflichen Antrag. Erfolgt die Erklärung zur Optionsverschonung bei mehreren übertragenen wirtschaftlichen Einheiten einheitlich für alle Einheiten, ist die Verwaltungsvermögenquote für jede Einheit getrennt zu prüfen.
Diese Sichtweise hat der BFH mit Urteil vom 26.07.2022 (II R 25/20) – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffasung – bestätigt und entschieden, dass bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Unternehmensvermögens die Erklärung zur optionalen Vollverschonung (§ 13a Abs. 8 ErbStG a.F.) für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden kann. Nach der Systematik der Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG sei jeder übertragene Betrieb einzeln zu betrachten. Wurde die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit abgegeben, die die Anforderungen an die Optionsverschonung nicht erfüllt, ist nach Auffassung des BFH für diese wirtschaftliche Einheit auch nicht die Regelverschonung (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a. F.) zu gewähren, selbst wenn deren Voraussetzungen erfüllt wären (sog. Optionsfalle).
Der BFH bestätigte auch, dass der relevante Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen sowohl für die Verwaltungsvermögensquote nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. als auch für die Verwaltungsvermögensquote bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG a. F. in Bezug auf jede übertragene wirtschaftliche Einheit und damit jeweils gesondert zu ermitteln ist.
Mit gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.12.2023 übernimmt die Finanzverwaltung nun diese vom BFH bestätigten Grundsätze und erläutert ausführlich die Folgen für die Anwendung der die Optionsverschonung betreffenden Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Die Entscheidungsgründe sind danach auf Erwerbe von Todes wegen zu übertragen und auch auf die Rechtslage ab 01.07.2016 (§ 13a Abs. 10 ErbStG) anzuwenden.
Der Erlass ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die vorstehenden Regelungen sind für Erwerbe, für die die Erbschaft- und Schenkungsteuer vor dem 01.07.2016 entstanden ist, entsprechend anzuwenden. Soweit die Steuerfestsetzung noch nicht materiell bestandskräftig ist, könne ein Erwerber nunmehr einen Antrag auf Optionsverschonung auch beschränkt auf einzelne wirtschaftliche Einheiten stellen. Dies gelte nicht, wenn bereits ein einheitlicher Antrag auf Optionsverschonung für alle wirtschaftlichen Einheiten gestellt wurde.
Da es sich im Ergebnis um eine Änderung der bisherigen Verwaltungsmeinung handelt, wonach ein Antrag auf Optionsverschonung für alle wirtschaftlichen Einheiten eines Erwerbs nur einheitlich gestellt werden konnte, sind auch Vertrauenschutzregelungen vorgesehen. Soweit bisher ein Rückfall auf die Regelverschonung anstelle der Optionsverschonung zu gewähren war, ist danach aus Vertrauensschutzgründen wie bisher zu verfahren, wenn der Antrag auf Optionsverschonung vor dem 25.01.2024 (Tag der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt) gestellt wurde. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung wurde die Einhaltung der Mindestlohnsumme für alle wirtschaftlichen Einheiten gemeinsam geprüft. Nunmehr erfolgt diese Prüfung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert. Eine Verrechnung zwischen den wirtschaftlichen Einheiten ist nun nicht mehr möglich. Für Fälle mit einer Steuerentstehung vor dem 25.01.2024 ist aus Vertrauensschutzgründen wie bisher zu verfahren. Auf Antrag des Erwerbers kann eine Berechnung für jede einzelne wirtschaftliche Einheit vorgenommen werden.
Hinweise: Im Hinblick auf die Optionsfalle sollte sich die Thematik nach der neuen Rechtslage eigentlich entschärft haben, da nach der Neufassung der Begünstigungsvorschriften das Erfüllen der Verwaltungsvermögensquote von maximal 20 % nicht mehr per se Voraussetzung der Begünstigung, sondern nur für die Erhöhung des Verschonungsabschlags von 85 % auf 100 % ist. Allerdings geht die Finanzverwaltung offensichtlich weiterhin davon aus, dass in diesen Fällen kein Rückfall auf die Regelverschonung möglich ist.
Die Erklärung zur Optionsverschonung hat bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids gegenüber dem Erbschaftsteuerfinanzamt zu erfolgen. Oft ist zu diesem Zeitpunkt aber noch unklar, ob die Begünstigungsvoraussetzungen im Hinblick auf die Verwaltungsvermögensquote tatsächlich erfüllt sind, da die maßgeblichen Feststellungen gesondert seitens des Betriebsfinanzamts erfolgen. Insofern besteht das Risiko, dass dem Steuerpflichtigen jedenfalls in Altfällen weder Options- noch Regelverschonung gewährt werden. Der Antrag auf Optionsverschonung sollte in diesen Fällen somit nur nach sorgfältiger Prüfung der Voraussetzungen gestellt werden und ggf. so lange wie möglich hinausgezögert werden.
