In einem aktuell geführten Revisionsverfahren wirft der BFH Fragen zu den Voraussetzungen auf, unter denen verschiedene von der öffentlichen Hand unterhaltene Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst werden können. Mit Beschluss vom 31.01.2024 (V R 43/21) fordert der BFH das BMF auf, dem Revisionsverfahren beizutreten, um zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:
1. Ermöglicht § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine Zusammenfassung ohne organisatorische Verflechtung der zusammenzufassenden Betriebe gewerblicher Art (BgA)?
2. Gestattet § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine mehrstufige Zusammenfassung von mehr als zwei BgA, bei der auf einer ersten Stufe zwei BgA zusammengefasst werden und es dann auf einer zweiten Stufe für die Zusammenfassung dieser zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA ausreicht, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG nur zu einem der bereits zusammengefassten BgA vorliegen?
Im Streitfall unterhielt die Klägerin, eine Anstalt des öffentlichen Rechts, u.a. die Betriebe Wasserversorgung und Freibad. Auf dem Gelände des Freibades errichtete sie ein mit Biogas betriebenes Blockheizkraftwerk (BHKW) mit 542 kW thermischer und 537 kW elektrischer Leistung (BHKW I). Die anderweitig untergebrachte Biogasanlage war durch eine Leitung mit dem BHKW verbunden. Die für die Biogaserzeugung wiederum erforderliche Wärme wurde durch ein zweites, kleineres BHKW (BHKW II) produziert. Der in beiden BHKW erzeugte Strom wurde an die Stadtwerke C als Stromversorger verkauft.
In den Jahren 2009 bis 2014 (Streitjahre) wurde jeweils während der etwa fünfmonatigen Freibadsaison die im BHKW I produzierte Wärme überwiegend an das Schwimmbad geliefert; im restlichen Jahr wurden vor allem Drittkunden in dem in unmittelbarer Nähe zum BHKW I ausgewiesenen Neubaugebiet, für das ein Anschlusszwang bestand, mit Wärme versorgt.
Zusätzlich zu dem BHKW I war im Freibad ein erdgasbetriebener Spitzenlastkessel installiert, der in den Streitjahren immer häufiger zum Einsatz kam, da mit zunehmender Belieferung der Kunden im Neubaugebiet das BHKW I die für das Freibad erforderliche Wärmeleistung nicht mehr allein erbringen konnte.
Ausgehend von der Annahme, dass ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) "Versorgung" bestehe, zu dem das Freibad, die BHKW und die Wasserversorgung gehören sollten, verrechnete die Klägerin in ihren Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre die negativen Einkünfte aus dem Betrieb des Freibades mit den Einkünften aus der Wasserversorgung und der Strom- und Wärmeerzeugung aus dem Betrieb der BHKW.
Das Finanzamt ging hingegen davon aus, dass zwar der Biogasanlagenbetrieb nebst BHKW II sowie das BHKW I und die Wasserversorgung als Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG vom 19.12.2008 zusammenfassbar seien. Der Freibadbetrieb sei jedoch ein eigenständiger BgA, der mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht mit einem anderen BgA zusammengefasst werden könne.
Das Finanzgericht Schleswig-Holstein gab der Klage gegen die Bescheide über die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge statt. Zwar ging es davon aus, dass mit dem Betrieb der BHKW, des Freibades sowie der Wasserversorgung jeweils eigenständige BgA vorlägen. Diese seien jedoch gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 KStG durch ein zweistufiges Prüfungsverfahren zusammenfassbar. In einem ersten Schritt könnten der BgA BHKW und der BgA Wasserversorgung als Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG zusammengefasst werden. Der so zusammengefasste BgA Wasserversorgung/BHKW könne in einem zweiten Schritt mit dem verbliebenen BgA – dem BgA Freibad – nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefasst werden. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (dort Rz. 5) reiche für die Zusammenfassung eines BgA mit einem bereits zusammengefassten BgA aus, dass die Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem der BgA des zusammengefassten BgA gegeben seien, was das Finanzgericht hinsichtlich einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht zwischen dem BgA Freibad und dem BgA BHKW bejahte.
In dem vom Finanzamt initiierten Revisionsverfahren zieht der BFH nun in Betracht, dass Regelungen des BMF-Schreibens vom 12.11.2009 als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend zu bezeichnen sein könnten, und fordert deshalb das BMF zum Verfahrensbeitritt auf. Zum einen könnte auch unter Geltung des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG an dem Erfordernis der organisatorischen Verflechtung festzuhalten sein. Zum anderen könnte eine Kettenzusammenfassung abzulehnen sein, die eine Zusammenfassung mehrerer BgA gestatte, die in einem einzigen Schritt nicht möglich wäre.
Auf die im Revisionsvorbringen aufgeworfene Streitfrage nach den Voraussetzungen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG komme es nicht an, wenn der Senat – anders als das Finanzgericht – für die Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine über die gemeinsame Steuererklärung hinausgehende organisatorische Verflechtung der BgA, deren Zusammenfassung begehrt wird, verlange. Ebenso sei es, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen hinsichtlich aller zusammenzufassenden BgA zu erfüllen wären.
Das Ergebnis in Bezug auf die aufgeworfenen Fragen dürfte am Ende auch für die sog. Spartenrechnung bei Kapitalgesellschaften nach § 8 Abs. 9 KStG von Bedeutung sein.
