Anlässlich eines Vorlageverfahrens des BFH präzisiert der EuGH mit Urteil vom 25.04.2024 (C-207/23) die Besteuerung von unentgeltlichen Wertabgaben.
Im Streitfall betrieb die Klägerin eine Biogasanlage und nutzte die Biogase zur Produktion von Strom in einem Blockheizkraftwerk. Der so produzierte Strom wurde gegen eine Vergütung ins Netz eingespeist. Die im Produktionsprozess erzeugte Wärme überließ die Klägerin teilweise anderen Unternehmern für deren unternehmerische Tätigkeit. Die von diesen Unternehmern geschuldete Vergütung sollte sich nach der wirtschaftlichen Lage des jeweiligen Wärmeabnehmers richten und wurde in den Verträgen nicht festgelegt. Da die Klägerin den Wärmeabnehmern tatsächlich keine Entgelt in Rechnung stellte, ging das Finanzamt von einer unentgeltlichen Zuwendung der Klägerin gem. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG aus und berechnete die Wertabgaben nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Basis der hierfür entstandenen Selbstkosten. Im zweiten Rechtsgang legte der BFH dem EuGH letztlich drei Vorlagefragen vor.
Zunächst wollte der BFH die Frage geklärt wissen, ob eine unentgeltliche Wertabgabe eines Gegenstands auch dann vorliegen könne, wenn die Zuwendung von einem Unternehmer an einen anderen Unternehmer (die Wärmeabnehmer) für deren unternehmerische Zwecke erfolgt. Da die Besteuerung von unentgeltlichen Wertabgaben einen unversteuerten Letztverbrauch vermeiden soll, zweifelt der BFH, ob diese Besteuerung auch dann eingreifen soll, wenn die Leistung gerade eben nicht an eine Privatperson, sondern an einen anderen Unternehmer für dessen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgt. Der EuGH stellt diesbezüglich klar, dass Art. 16 MwStSystRL keinen Raum für eine entsprechende Differenzierung lasse. Zudem führe eine solche Unterscheidung zu praktischen Schwierigkeiten, weil für den Einzelfall zu eruieren wäre, ob der Empfänger eine Privatperson oder ein unternehmerisch handelnder Steuerpflichtiger sei. Der EuGH kommt daher zu dem Schluss, dass der umsatzsteuerrechtliche Status des Empfängers, sei er Unternehmer oder Privatperson, nicht maßgeblich sein könne und daher für die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe keine Bedeutung habe.
Die zweite und dritte Vorlagefrage des BFH zielen auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für derartige Wertabgaben. Da für die Wärmeabgaben seitens der Klägerin kein Einkaufspreis feststellbar war, musste die Wertermittlung auf Basis des sog. Selbstkostenpreises erfolgen, vgl. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Der BFH fragt sich, ob diesbezüglich nur vorsteuerbelastete Kostenelemente in die Ermittlung des Selbstkostenpreises einfließen dürfen. Denn die Zielsetzung der Wertabgabenbesteuerung sei es, einen ungerechtfertigten Vorteil eines Unternehmers gegenüber einem Verbraucher zu verhindern. Die Einbeziehung von nicht vorsteuerbelasteten Elementen wäre daher im Hinblick auf die Gleichbehandlung entbehrlich, da auch gewöhnliche Verbraucher diese ohne Umsatzsteuerbelastung beziehen könnten. Zudem fragte der BFH, ob zum Selbstkostenpreis nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten oder aber auch nur mittelbar zurechenbare Kosten, wie z.B. Finanzierungsaufwendungen, gehören. Der EuGH stellt diesbezüglich klar, dass – anders als für die Ermittlung des Einkaufspreises – die Ermittlung des Selbstkostenpreises eine eingehende Prüfung ihrer wertbildenden Faktoren erfordert. Für die Ermittlung des Selbstkostenpreises sollen folglich nicht nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten zu berücksichtigen sein, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten, wie z.B. Finanzierungsaufwendungen. Dabei soll es insbesondere keine Rolle spielen, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.
Mit seiner Entscheidung bestätigt der EuGH insoweit die Auffassung der Finanzverwaltung, welche für die Ermittlung des Selbstkostenpreises auch nicht vorsteuerbelastete Kosten mit in die Berechnung aufnimmt, vgl. Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE. Größere Auswirkung auf die Besteuerungspraxis könnte jedoch die vom EuGH festgelegte Ausweitung um die mittelbaren Kostenelemente, z.B. Finanzierungskosten oder Verwaltungsgemeinkosten, für die Ermittlung des Selbstkostenpreises haben. Der BFH selbst hatte im Vorlagebeschluss ausgeführt, dass die Einbeziehung derartiger Kosten einer einfachen Wertbemessung entgegenstehen würde. Es bleibt daher abzuwarten, inwiefern der BFH in seinem Folgeurteil diese Kostenelemente ggf. näher beschreibt. Angesichts der Aussage des EuGH, wonach die Ermittlung des Selbstkostenpreises – unter Berücksichtigung aller relevanten Gesichtspunkte und eingehender Prüfung der Wertfaktoren – der Steuerbehörde obliegt, ist für die rechtssichere und ggf. auch praktikable Umsetzung jedenfalls auch eine Klarstellung zur Anwendung aus Sicht der Finanzverwaltung unumgänglich.
