Neues BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetz (Umwandlungsteuer-Erlass 2025) – Wichtige Praxisaspekte

Mit dem UmwStE 2025 wurde der umfangreiche UmwStE 2011 zum Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) 2006 in seiner derzeitigen Fassung nach vielen Jahren aktualisiert. Dabei wurden zwischenzeitlich ergangene Gesetzesänderungen – insbesondere durch das KöMoG (2022), das UmRuG (2023), das MoPeG (2024) und das JStG (2024) – sowie relevante Rechtsprechung eingearbeitet. Im Wesentlichen handelt es sich um Klarstellungen und Präzisierungen der Verwaltungsauffassung gegenüber dem UmwStE 2011, ohne dass eine grundlegende Reform stattgefunden hat (Umwandlungen stellen weiterhin Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge dar).

Die umgesetzten Anpassungen sorgen in vielen Punkten für eine höhere Planungssicherheit in der Umwandlungspraxis und bieten teilweise Erleichterungen bei Umstrukturierungen. Allerdings wurden einige für die Steuerpflichtigen vorteilhafte Grundsätze der BFH-Rechtsprechung nicht übernommen. Daher sollten die Auswirkungen der Änderungen auf aktuelle und geplante Umstrukturierungen zeitnah geprüft werden.

Die wesentlichen und für die Umwandlungspraxis relevanten Änderungen im UmwStE 2025 lassen sich wie folgt skizzieren:

1. Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

 Im UmwStE 2025 finden die Änderungen durch das KöMoG Berücksichtigung, insbesondere durch die Abschaffung von § 1 Abs. 2 UmwStG. Für steuerliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 ist die Anwendung des Umwandlungsteils des UmwStG nicht mehr auf Rechtsträger aus EU-/EWR-Staaten beschränkt. Allerdings sind nach § 1 Abs. 4 UmwStG die Vorschriften über Einbringungen gemäß §§ 20 ff. UmwStG im Wesentlichen auf EU-/EWR-Gesellschaften beschränkt. Somit erfolgt keine vollständige Öffnung des UmwStG für Drittstaaten-Umstrukturierungen (vgl. Rz. 01.02 Satz 3 des UmwStE 2025). Zusätzlich wurde ein Verweis auf das BMF-Schreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung eingefügt, das die Einführung des Optionsmodells in § 1a KStG behandelt. Ebenso wurde die durch das MoPeG eingeführte Möglichkeit für eingetragene GbR, ab dem 01.01.2024 als umwandlungsfähige Rechtsträger zu fungieren, berücksichtigt.

2. Sachlicher Anwendungsbereich des UmwStG

 Mit dem UmRUG wurde das Sechste Buch neu in das UmwG eingefügt, welches in den §§ 305 bis 345 UmwG grenzüberschreitende Umwandlungen europäischer Kapitalgesellschaften regelt. Der UmwStE 2025 reflektiert diese Änderungen und hat die Verweise auf die durch das UmRUG aktualisierten Rechtsnormen des UmwG entsprechend angepasst. Neben der grenzüberschreitenden Verschmelzung wurden nun ausdrücklich auch die grenzüberschreitende Spaltung gemäß §§ 320 ff. UmwG und der grenzüberschreitende Formwechsel gemäß §§ 333 ff. UmwG aufgenommen. Umwandlungen mit Drittstaatenbezug werden ebenfalls berücksichtigt.

Als Reaktion auf das EuGH-Urteil vom 25.10.2017 in der Rechtssache Polbud (Rs. C-106/16) enthält der neue Erlass zudem Ergänzungen für den Fall des grenzüberschreitenden – homogenen – Hinaus-/Hereinformwechsels. In Rz. 01.38b UmwStE 2025 wird klargestellt, dass steuerliche Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft nicht in den Anwendungsbereich des UmwStG fallen und dass dies gleichermaßen für ausländische Vorgänge gilt.

Durch die Erweiterung des § 1 UmwStG haben sich vermehrt Fragen zur sog. Vergleichbarkeitsprüfung bei Umstrukturierungen nach ausländischem Gesellschaftsrecht ergeben. Nach unveränderter Verwaltungsauffassung liegt die Vergleichbarkeit nur dann vor, wenn sie hinsichtlich aller drei Vergleichskriterien gegeben ist: Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger, Strukturmerkmale des ausländischen Vorgangs und sonstige Vergleichskriterien. Im finalen UmwStE 2025 wurde Rz. 01.38 hinsichtlich der Strukturmerkmale für den praxisrelevanten Bereich der Abspaltungen dahingehend angepasst, dass für die Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit einer Abspaltung im Sinne des deutschen UmwG nun nicht zwingend eine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge („kraft Gesetzes“) erforderlich ist. Dies gilt, wenn das ausländische Gesellschaftsrecht dieses Institut nicht kennt und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung am übernehmenden Rechtsträger erfolgt. Diese Anpassung ist besonders zu begrüßen, denn in vielen Ländern, insbesondere den USA und asiatischen Ländern, ist keine Gesamtrechtsnachfolge vorgesehen, sondern nur Einzelrechtsübertragungen.

Der homogene Formwechsel fällt, wie bereits erwähnt, nicht in den Anwendungsbereich des UmwStG. Bei einem im Ausland erfolgenden homogenen Formwechsel ist daher eine Vergleichbarkeitsprüfung nicht erforderlich.

Für Verschmelzungen und Aufspaltungen soll die Vergleichbarkeit jedoch weiterhin voraussetzen, dass der Vermögensübergang nach dem ausländischen Recht aufgrund einer gesetzlichen Gesamtrechtsnachfolge erfolgt (Rz. 01.31 und 01.34 UmwStE 2025), wodurch im Ergebnis doch eine weitgehende Beschränkung auf EU-/EWR-Umwandlungen bewirkt wird. Der BFH verfolgt zwar eine weniger strenge Linie als die Finanzverwaltung und legt mehr Wert auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit. In vielen Fällen wird der BFH jedoch gar nicht tätig werden können, da ausländisches Recht und die Vergleichbarkeitsprüfung revisionsrechtlich als „Sachverhalt“ und nicht als „Rechtsfrage“ gelten und daher vom Finanzgericht abschließend beurteilt werden.

Die Anwendung dieser typusorientierten Vergleichbarkeitsauslegung soll auch im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung gelten, insbesondere zur Beurteilung, ob eine Umwandlung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG vorliegt. Rz. 425 AEAStG aus dem Jahr 2023 sieht jedoch ausdrücklich vor, dass „Spin-Offs, bei denen Wirtschaftsgüter im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen werden“, nicht unter das UmwStG fallen. Dies steht teilweise im Widerspruch zu Rz. 01.38 UmwStE 2025. Insofern wäre eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung wünschenswert.

Die Vergleichsmaßstäbe des UmwStE 2025 sind jedoch für die Auslegung der Mindeststeuer-Reorganisationen im Sinne des § 66 Abs. 5 MinStG nicht relevant. Es wird nämlich keine gesetzliche Gesamtrechtsnachfolge als Strukturmerkmal verlangt. Die Grundsätze des MinStG könnten möglicherweise einen Anstoß geben, die Vergleichbarkeit von ausländischen Umwandlungen neu zu überdenken.  

3. Steuerliche Rückwirkung 

Für das Vorliegen eines Teilbetriebs hat der UmwStE-Entwurf 2023 gefordert, dass „auch“ die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich sind. Dies war ein großer Kritikpunkt der Verbände, da unklar blieb, welche weiteren Zeitpunkte für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen, insbesondere im Rahmen der §§ 15 ff. UmwStG, relevant sein sollten. Es bestand die Möglichkeit, dass der Zusatz „auch“ so zu interpretieren ist, dass der Teilbetrieb über den gesamten maßgeblichen Zeitraum unverändert fortbestehen muss. Erfreulicherweise wurde dieser Änderungsvorschlag des BMF aus 2023 verworfen. Rz. 02.14 UmwStE 2025 stellt nun klar, dass es für das Vorliegen eines Teilbetriebs ausschließlich auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt ankommt.

Erstmals äußert sich die Finanzverwaltung im UmwStE 2025 zur Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, die eine Verrechnung von Verlusten, Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften oder Zinsvorträgen im Sinne des § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum untersagt. In Anlehnung an ein aktuelles BFH-Urteil vom 12.04.2023 (AZ: I R 48/20) stellt die Verwaltung klar, dass ein im Rückwirkungszeitraum durch den übernehmenden Rechtsträger erzieltes negatives Ergebnis die Verrechnung mit den positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Jahr der Einbringung faktisch verhindert. Der Rückwirkungszeitraum beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und endet erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister. Die Ausnahme für verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Abs. 2 HGB gemäß § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG bleibt unberührt. Die Regelung gilt auch für die Gewerbesteuer.

4. Neuerungen zu Verschmelzungen 

Mit dem JStG 2024 wurden erstmals Abgabefristen für die Abgabe der gesonderten steuerlichen Schlussbilanz sowie für die Stellung eines Buch- oder Zwischenwertantrags in das UmwStG aufgenommen (§§ 3 Abs. 2a, 11 Abs. 3 UmwStG n.F.). Rz. 03.01 und 11.02 UmwStE 2025 übernehmen diese Neuregelung. Es bleibt jedoch unklar, ob ein Versäumnis der Frist zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG zur Ablehnung des Antrags auf Buchwertfortführung führen kann. In der Fachliteratur wird dies unter Verweis auf die Gesetzesbegründung verneint.

Im UmwStE 2025 finden sich ebenfalls erstmals Aussagen zur Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG im Rahmen von Umwandlungen. Rz. 03.05 UmwStE 2025 sieht nunmehr ausdrücklich vor, dass bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen eine Aufwandsverteilung gemäß § 4f EStG vorzunehmen ist, sofern die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlagen und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind.

Bislang war umstritten, in welchem Verhältnis die Bewertungswahlrechte des UmwStG zu den allgemeinen Verstrickungsregeln des EStG (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG) stehen. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im UmwStE-Entwurf 2023 enthält der UmwStE 2025 in Rz.03.09a nunmehr den Hinweis, dass, wenn durch die Umwandlung ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter begründet wird, diese nur dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, wenn nicht aufgrund einer Besteuerung im anderen Staat nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein niedrigerer Wert anzusetzen ist. Dies wird entsprechend auch in Rz. 03.13 des UmwStE 2025 bestätigt.

In gleich mehreren Randziffern (Rz. 11.06, 11.09a, 11.18 und 11.19) nimmt der UmwStE 2025 zur Frage Stellung, ob bei einer Abwärtsverschmelzung die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehört, und übernimmt somit das BFH-Urteil vom 30.05.2018 (AZ: I R 31/16) zugunsten der Finanzverwaltung. Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann zu einem steuerfreien Auflösungsgewinn im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG führen, von dem 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Die Verschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseignerin im Ausland ansässig ist, auf ihre Tochtergesellschaft kann nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist. Da bei einer Abwärtsverschmelzung die zum Vermögen der Muttergesellschaft gehörende Beteiligung an der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft auf deren Anteilseignerin übergeht, kommt es für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft darauf an, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven des auf ihn übergegangenen Wirtschaftsguts „Beteiligung“ weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. In der Umwandlungspraxis ist daher eine Aufwärtsverschmelzung vorzuziehen. Wenn keine stillen Reserven oder kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden sind, kann eine Abwärtsverschmelzung oder ein Formwechsel der Muttergesellschaft in eine KG eine Option sein.

Eine weitere praxisrelevante Anpassung an die BFH-Rechtsprechung findet sich in Rz. 13.03 UmwStE 2025, die sich mit Umwandlungen und Wertverschiebungen befasst. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28.05.2020 (IV R 17/17) entschieden, dass eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger der Anwendung von § 13 UmwStG nicht entgegensteht. Diese Auffassung wurde nun auch von der Finanzverwaltung übernommen. Durch den Verweis in Rz. 13.09 UmwStE 2025 gilt die geänderte Verwaltungsauffassung in Rz. 13.03 UmwStE 2025 auch für Fälle, in denen keine neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt werden.

5. Neuerungen zu Spaltungen 

Im Bereich der Spaltungen wird unter anderem klargestellt, dass der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG auch die „Spaltung zu null“ als Extremfall der nicht verhältniswahrenden Spaltung umfasst. Zwar hat die Finanzverwaltung im UmwStE 2011 auch nicht verhältniswahrende Spaltungen anerkannt, jedoch war nicht eindeutig, ob darunter auch eine Spaltung zu null fällt. Diese Unsicherheit wird nun in den Rz. 01.15 und 15.43 UmwStE 2025 ausdrücklich beseitigt.

Eine wesentliche Ergänzung gegenüber dem UmwStE 2011 betrifft die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zugeordnet werden können. Bei der Übertragung eines Teilbetriebs müssen die Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt werden, einheitlich dem Teilbetrieb zugeordnet werden, in dem sie überwiegend genutzt werden (Rz. 15.08). Diese Regelung stellt eine Verschärfung gegenüber dem UmwStE 2011 dar, da bisher die Möglichkeit bestand, die Zuordnung frei zu wählen. Eine weitere Klarstellung betrifft die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils. Hier muss das hierzu gehörende, funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen anteilig im selben Verhältnis mit übertragen werden (Rz. 15.04).

6. Neuerungen zu Einbringungen 

In Rz. 20.19 UmwStE 2025 wird der neue § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG aus dem JStG 2024 eingearbeitet, mit dem klargestellt wurde, dass entsprechend der bestehenden Verwaltungsauffassung Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind. Damit ist ein Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens nicht möglich, soweit sich unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten ergeben würden.

Wie zum sog. Einbringungsgewinn I schon im UmwStE-Entwurf 2023 geregelt, wird nun auch für den sog. Einbringungsgewinn II klargestellt, dass die Ausnahme aus der Gewerbesteuer für den Fall, dass schon die Einbringung zum gemeinen Wert nach § 7 Satz 2 GewStG nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre, auch gilt, wenn nicht sämtliche miteingebrachten Anteile in einem Vorgang veräußert werden.

Gemäß Rz. 24.07 UmwStE 2025 ist § 24 UmwStG nur anwendbar, wenn der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung auch Gesellschaftsrechte erwirbt. Im UmwStE-Entwurf war dieser Satz noch mit „soweit“ formuliert.

7. Auswirkungen von Umwandlungen auf eine Organschaft

Der UmwStE 2025 zitiert in Rz. Org.26 das BFH-Urteil vom 11.07.2023 (AZ: I R 36/20) und legt damit nahe, dass die Aufwärtsverschmelzung auf den Organträger einen wichtigen Grund für die vorzeitige Beendigung der Organschaft innerhalb der 5-Jahres-Frist darstellt.

Der UmwStE 2025 übernimmt die BFH-Rechtsprechung vom 11.07.23 (AZ: I R 36/20 und I R 45/20) zur finanziellen Eingliederung bei ertragsteuerlicher Organschaft im Zusammenhang mit Umwandlungen des Organträgers bzw. auf den Organträger. Diese kann im Einzelfall Gestaltungsmöglichkeiten zur Verlustnutzung eröffnen.

Die sog. Fußstapfentheorie ist auch auf das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebstätte des Organträgers nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden, unabhängig davon, ob der steuerliche Übertragungsstichtag auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird (Rz. Org.02 UmwStE 2025).

Der UmwStE 2025 gilt für alle offenen Fälle, außer im Falle einer maßgeblichen Änderung der Rechtslage zwischen Verwirklichung des Steuertatbestands und dem 02.01.2025.

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