§ 1 Abs. 5 Satz 1 AStG und die BsGaV auf dem Prüfstand des BFH – Grenzen der Betriebsstättengewinnkorrektur

Die Umsetzung des Authorized OECD Approach (AOA) durch § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG und die darauf gestützte Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) haben in der Praxis wiederholt zu Konflikten geführt (vgl. zum Beispiel BFH-Beschluss vom 24.11.2021 (AZ: I B 44/21 (AdV)) oder das aktuell beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 38/23 anhängige Verfahren (Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 12.05.2023, AZ: 3 K 70/18 F).

Ein Streitpunkt zwischen den Finanzämtern und den Steuerpflichtigen hierbei ist, ob § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG lediglich eine Korrekturvorschrift oder eine vollwertige Gewinnermittlungsvorschrift darstellt. Der BFH hat diese Frage nun in zwei aktuellen Entscheidungen eindeutig beantwortet – mit weitreichenden Folgen für die Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten ausländischer Unternehmen in Deutschland.

Beide Verfahren betrafen ungarische Kapitalgesellschaften, die in Deutschland Betriebsstätten betrieben (Montageleistungen bei I R 45/22, Fleischzerlegung bei I R 49/23). Die beiden Betriebsstätten hatten eigenständige, veranlassungsbezogene Gewinnermittlungen durchgeführt, die Verluste auswiesen. Es gab darüber hinaus keine Geschäftsbeziehungen (Dealings) mit dem jeweiligen Stammhaus. Die Betriebsstätten führten also ihr Geschäft und die entsprechenden Gewinnermittlungen eigenständig durch. Das Finanzamt verwarf diese Gewinnermittlungen und setzte stattdessen auf Grundlage von § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG i.V.m. § 16 bzw. § 32 BsGaV unter Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, da es sich um „Routinebetriebsstätten“ handele, einen pauschalen Gewinn fest.

Der BFH stellte in beiden Verfahren fest, dass bereits der Wortlaut („Berichtigung von Einkünften“) und die systematische Stellung im Außensteuergesetz klar gegen die Annahme sprechen, § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG sei eine eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift. Hier folgt der BFH auch der herrschenden Literaturmeinung. Eine Anwendung auf Betriebsstättengewinne setzt eine tatsächliche, kausal durch nicht fremdübliche Verrechnungspreise verursachte Minderung der Einkünfte voraus.

Mangels tatsächlicher Geschäftsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte fehlte es an einem Ansatzpunkt für § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG. Fiktive „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ allein reichen nicht aus, um eine Korrektur zu begründen.

Weder § 16 BsGaV noch § 32 BsGaV können eine eigenständige Verwerfung der steuerlichen Gewinnermittlung rechtfertigen. Die BsGaV konkretisiert lediglich § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG – und dieser greift nur bei einem bereits feststehenden Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz.

Die Urteile unterstreichen die systematischen Schwächen der AOA-Umsetzung in Deutschland:

• Keine Generalnorm: § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG ist keine Generalklausel für die pauschale Ermittlung von Betriebsstätteneinkünften, sondern eine Korrekturnorm, die bei nicht fremdüblich gesetzten Verrechnungspreisen greift.
• Zweifel an der Pflicht zur Vorlage der Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV: Folgt man den Grundsätzen der vorliegenden Urteile, erscheint diese Pflicht zumindest bei fehlender Einkünfteminderung und fehlenden Dealings zwischen Stammhaus und Betriebsstätte fraglich.
• Unsicherheiten hinsichtlich der Zuordnung von Erträgen mit fremden Dritten: Die Reichweite von § 9 BsGaV ist unklar, wenn keine Dealings zwischen Stammhaus oder anderen Konzernunternehmen und der Betriebsstätte vorliegen und die Betriebsstätte klar eigenständig tätig ist.

Die neuen BFH-Urteile sind wegweisend. Sie begrenzen den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG klar auf echte, fremdunübliche Transaktionen und schützen Steuerpflichtige vor pauschalen Schätzungen durch die Finanzverwaltung. Zugleich zeigen sie, dass die Umsetzung des AOA in deutsches Recht systematisch unvollständig ist. Eine künftige Reform könnte den AOA als Gewinnermittlungsnorm – nicht nur als Korrekturvorschrift – in die §§ 4 ff. EStG oder ein neues Betriebsstättengesetz überführen.

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