Neues BMF-Schreiben zur Behandlung transparenter Personalgesellschaften im CbCR gem. § 138a AO und dem CbCR-Safe-Harbour nach § 84 MinStG

Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 03.04.2025 zur Anwendung des Country-by-Country Reportings (CbCR) bei steuerlich transparenten Personengesellschaften („PersG“) gemäß § 138a AO sowie zu den übergangsweisen Safe-Harbour-Regelungen nach §§ 84 ff. MinStG wichtige Klarstellungen getroffen. Im Folgenden werden die wesentlichen Regelungen erläutert, ergänzt durch konkrete Beispiele aus dem BMF-Schreiben.

Das BMF-Schreiben ist auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 beginnen.

Grundsätzlich erfolgt für steuerlich transparente Personengesellschaften der Ausweis der Finanzdaten im CbCR entweder unter dem Steuerhoheitsgebiet der Betriebsstätte oder als „staatenlos“, wenn keine Zuordnung zu einem bestimmten Staat möglich ist.

Die Hinweise im BMF-Schreiben sind dabei in vier Anwendungsfälle untergliedert und betreffen alle in den CbCR einzubeziehenden Personengesellschaften. In den CbCR einzubeziehen (voll oder quotal) sind alle voll- und quotenkonsolidierten Personengesellschaften.

Die Anwendungsfälle sind wie folgt gegliedert:

(1)   Inländische Personengesellschaften (mit vermögensverwaltender Tätigkeit)

(2)   Inländische Personengesellschaften (mit gewerblicher Tätigkeit) und im Inland ansässige Gesellschafter

(3)   Inländische Personengesellschaften (mit gewerblicher Tätigkeit) und im Ausland ansässige Gesellschafter

(4)   Ausländische Personengesellschaften

Im Anwendungsfall (4) wird lediglich darauf verwiesen, dass die Anwendungsfälle (1) bis (3) analog anzuwenden sind. Unterliegt die ausländische transparente Personengesellschaft nicht selbst einer Ertragsbesteuerung oder liegt kein Fall einer grenzüberschreitenden Betriebsstätte vor (als Beispiel wird die Gewerbesteuer in Deutschland genannt), sind die Angaben der Personengesellschaft als staatenlos auszuweisen.

Die Behandlung von obersten Muttergesellschaften wird im BMF-Schreiben nicht explizit erwähnt.

Eine inländische vermögensverwaltende Personengesellschaft und ihre Angaben werden als „staatenlos“ mit dem Ländercode „X5“ ausgewiesen. Zusätzlich werden die Finanzdaten auf Ebene des Gesellschafters (anteilig) in dessen Steuerhoheitsgebiet ausgewiesen, soweit der Gesellschafter eine in den CbCR einzubeziehende Geschäftseinheit ist. Im Falle eines nicht-gruppenzugehörigen Gesellschafters werden die Daten der Personengesellschaft nur als staatenlos ausgewiesen.

Der CbCR-Safe-Harbour ist auf staatenlose Einheiten nicht anwendbar (§ 86 Nr. 1 MinStG). Anders ist dies für den gruppenzugehörigen Gesellschafter, bei dem das Ergebnis der Personengesellschaft (anteilig) enthalten ist. Hinsichtlich der vereinfachten erfassten Steuern kommt es ohnehin auf die gebuchten Steuern im Jahresabschluss des Gesellschafters an.

Bei inländischen Personengesellschaften wird an den Betriebsstättenbegriff i.S.d. § 12 AO bzw. Art. 5 OECD-Musterabkommen („OECD-MA“) angeknüpft. Soweit eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO bzw. eine ausländische Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA vorliegt, sind die Finanzdaten (außer Eigenkapital und einbehaltener Gewinn) der Personengesellschaft dem Land ihrer (eigenen) Betriebsstätte zuzuordnen. Ist der inländische Gesellschafter der Personengesellschaft eine einzubeziehende Geschäftseinheit für CbCR-Zwecke, ist die auf den Gewinnanteil entfallende Körperschaftsteuer (auf Ebene des Gesellschafters) dem Steuerhoheitsgebiet seiner Betriebsstätte zuzuordnen. Angaben sind nur insoweit als staatenlos zu deklarieren, als sie keiner der oben genannten Betriebsstätten bzw. einer grenzüberschreitenden Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Demzufolge sind das Eigenkapital und der einbehaltene Gewinn in diesem Fall als staatenlos auszuweisen und zusätzlich auf Ebene des Gesellschafters (anteilig) in dessen Steuerhoheitsgebiet, soweit der Gesellschafter eine in den CbCR einzubeziehende Geschäftseinheit ist. Die Darstellung und Benennung der „doppelten Betriebsstätte“, jene der Personengesellschaft selbst und jene des gruppenzugehörigen Gesellschafters, kann z.B. wie folgt erfolgen:

Nach dem BMF-Schreiben kann eine Vereinfachungsregel in Anspruch genommen werden, unter der Voraussetzung, dass

• keiner der gruppenzugehörigen Gesellschafter im Ausland ansässig ist und
• der/den inländischen Betriebsstätte(n) alle Finanzdaten (ausgenommen Eigenkapital und einbehaltener Gewinn) zuzuordnen sind.

In diesem Fall ist es möglich, dass die Personengesellschaft nicht als staatenlos, sondern als in Deutschland ansässiges Unternehmen ausgewiesen wird. Dabei werden die Finanzdaten (inkl. Eigenkapital und einbehaltener Gewinn) vollständig in Deutschland ausgewiesen, soweit der Gesellschafter eine in den CbCR einzubeziehende Geschäftseinheit ist. Die Bezeichnung kann dann wie im Beispiel erfolgen:

Auch im Anwendungsfall 2 gilt, dass der CbCR-Safe-Harbour für die Personengesellschaft selbst ausgeschlossen ist (§ 86 Nr. 1 MinStG). Da es sich sowohl bei der eigenen Betriebsstätte der Personengesellschaft als auch bei der inländischen Betriebsstätte des inländischen Gesellschafters nicht um eine grenzüberschreitende Betriebsstätte handelt und damit die Betriebsstättendefinition des MinStG nicht erfüllt ist, ist analog zum Anwendungsfall 1 das Ergebnis anteilig dem Gesellschafter zuzurechnen. Geschieht dies nicht, ist auch der Gesellschafter von der Anwendung des CbCR-Safe-Harbour ausgeschlossen (§ 84 Abs. 2 MinStG). Der Gewinn oder Verlust vor Steuern (§ 87 Nr. 4 MinStG) des gruppenzugehörigen Gesellschafters ist somit um das im CbCR ausgewiesene Jahresergebnis vor Steuern, bezogen auf die inländische doppelte Betriebsstätte bzw. die inländische Personengesellschaft, zu erhöhen bzw. zu vermindern. Für die vereinfacht erfassten Steuern (§ 87 Nr. 3 MinStG) erfolgt eine Zusammenfassung mit der inländischen doppelten Betriebsstätte bzw. der inländischen Personengesellschaft auf der Grundlage der in § 87 Nr. 3 MinStG zugelassenen Rechnungslegungsinformationen.

Der dritte Anwendungsfall knüpft ebenfalls an die Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO bzw. Art. 5 OECD-MA der Personengesellschaft an. Soweit eine Betriebsstätte vorliegt, sind die Finanzdaten dem Steuerhoheitsgebiet der Betriebsstätte(n) zuzuordnen. Die Beteiligung des ausländischen, gruppenzugehörigen Gesellschafters vermittelt für steuerliche Zwecke eine inländische Betriebsstätte des Gesellschafters. Die auf die Gewinnanteile aus der Beteiligung an der Personengesellschaft entfallende Körperschaftsteuer ist zusätzlich dem Steuerhoheitsgebiet der Betriebsstätte(n) (bzw. der Mitunternehmer-Betriebsstätte) zuzuordnen. Die Darstellung und Benennung der „doppelten Betriebsstätte“, jene der Personengesellschaft selbst und jene des gruppenzugehörigen Gesellschafters, kann z.B. wie folgt erfolgen:

Eine Vereinfachungsregelung ist in diesem Anwendungsfall nicht vorgesehen.

Der Mindeststeuer-Gewinn der Personengesellschaft selbst als staatenlose Einheit beträgt nach Anwendung von § 43 MinStG Null Euro. Für den CbCR-Safe-Harbour ist – anders als im Anwendungsfall 2 – die Betriebsstättendefinition wegen des grenzüberschreitenden Gesellschafterverhältnisses nach dem MinStG nun erfüllt. Die inländische Betriebsstätte der Personengesellschaft bzw. des ausländischen Mitunternehmers stellt daher eine Betriebsstätte nach § 4 Abs. 8 Nr. 1 bzw. 2 MinStG dar. Der Gewinn oder Verlust vor Steuern (§ 87 Nr. 4 MinStG) der Betriebsstätte entspricht dem im CbCR ausgewiesenen Jahresergebnis vor Steuern der inländischen doppelten Betriebsstätte. Die vereinfacht erfassten Steuern entsprechen den in § 87 Nr. 3 MinStG für die Betriebsstätte zugelassenen Rechnungslegungsinformationen.

Die Behandlung der obersten Konzernmuttergesellschaft ist im BMF-Schreiben nicht thematisiert. Daher ist davon auszugehen, dass die Behandlung analog zu den oben beschriebenen Fällen erfolgen soll. Die Vereinfachungsregel gem. dem Anwendungsfall 2 dürfte für die oberste Konzernmuttergesellschaft nur anwendbar sein, wenn der/die (gruppenfremde(n)) Gesellschafter ausschließlich im Inland ansässig ist/sind.

Das BMF-Schreiben bietet klare Leitlinien für den Ausweis von Finanzdaten steuerlich transparenter Personengesellschaften im CbCR und für den übergangsweisen CbCR-Safe-Harbour. Die Beispiele verdeutlichen, wie nach Ansicht der Finanzverwaltung die Zuordnung der Finanzdaten in der Praxis erfolgen soll. Die Vereinfachungsregel für den CbCR trägt dazu bei, den administrativen Aufwand zu reduzieren. Steuerpflichtige sollten die Regelungen sorgfältig prüfen, um eine korrekte und vollständige Berichterstattung sicherzustellen.

Wesentlich für die Behandlung transparenter Personengesellschaften ist die Unterscheidung zwischen gewerblichen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Es wird klargestellt, dass die Körperschaftsteuer nur im CbCR zu zeigen ist, sofern der Anteilseigner gruppenzugehörig ist. Im Falle eines gruppenzugehörigen Anteilseigners ist die Körperschaftsteuer im Land der gewerblichen Betriebsstätte auszuweisen. Das Eigenkapital und der einbehaltene Gewinn der Personengesellschaft sind, außer im Falle der Vereinfachungsregel, als staatenlos und zusätzlich anteilig beim CbCR-gruppenzugehörigen Anteilseigner auszuweisen.

Klarheit bringt das BMF-Schreiben zur Anwendung des CbCR-Safe-Harbour bei der inländischen Betriebsstätte eines inländischen Anteilseigners (Anwendungsfall 2). Allerdings führt die unterschiedliche Behandlung im Vergleich zum CbCR zu erhöhtem Aufwand beim CbCR-Safe-Harbour. Eine Ausdehnung der Vereinfachungsregelung auf den CbCR-Safe-Harbour wäre zu begrüßen, zumal die Ergebnisse der Tests wegen der Aggregation auf Jurisdiktionsebene im Regelfall (d.h. bei einem einheitlichen „Blendingkreis“) nicht anders ausfallen sollten.

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