Pillar Two - Weitere Guidance der OECD

Die OECD (d.h. das Inclusive Framework, „IF“) hat am 17.07.2023 diverse neue Dokumente im Zusammenhang mit der Einführung von Pillar Two veröffentlicht. Mit den unten abrufbaren Beitrag möchten wir Ihnen einen initialen Überblick über die wesentlichen Aspekte dieser Dokumente geben. Bitte berücksichtigen Sie dabei, dass es sich um sehr umfangreiche Regelungen von hoher Komplexität handelt, sodass dieser Überblick keinen Anspruch auf Vollständigkeit haben kann.
 

1. GloBE Information Return („GIR“)

Im Dezember 2022 hatte das IF ein Public Consultation Dokument veröffentlicht, das die Inhalte des GIR, also der Mindeststeuerberichte, im Detail darstellte. Als Ergebnis des Prozesses der öffentlichen Anhörung konkretisiert der am 17.07.2023 veröffentlichte Report des IF die im GIR zu erfassenden Informationen und Datenpunkte. Damit will das IF eine standardisierte Mustervorlage für die bei den jeweiligen lokalen Steuerbehörden einzureichenden Mindeststeuerberichte schaffen (z.B. gemäß § 73 des deutschen Referentenentwurfs zum MinStG). Davon unbenommen bleibt jedoch die nationale Ausgestaltung der lokalen Steuererklärungen und Festsetzung von Steuerzahlungen, welche der jeweiligen lokalen-individuellen Rechtslage überlassen bleiben soll (vgl. dazu in Deutschland: § 90 des Referentenentwurfs zum MinStG).

Das Dokument präzisiert und erläutert einerseits in Tabellen die detaillierten Informationen, die z.B. zur Gruppenstruktur, zur Berechnung der Ergänzungssteuer und ggf. zur Anwendung von Ausnahmen / Vereinfachungen (z.B. der zeitlich befristeten Safe Harbours) in den Berichten angegeben werden müssen.

Andererseits wird für einen Übergangszeitraum eine Vereinfachung dergestalt zugelassen, dass diese Informationen nicht für jede Geschäftseinheit separat, sondern aggregiert für eine Jurisdiktion gemeldet werden können. Dies gilt jedoch nur für Jurisdiktionen, für die entweder keine Ergänzungssteuer entsteht oder für die – bei Entstehung einer solchen Ergänzungssteuer – zumindest keine Allokation dieser Steuer auf verschiedene Geschäftseinheiten notwendig ist. In zeitlicher Hinsicht ist diese Vereinfachung beschränkt auf Geschäftsjahre, die am oder vor dem 31.12.2028 beginnen und nicht nach dem 30.06.2030 enden.

Der Übergangszeitraum soll den international tätigen Unternehmensgruppen Zeit geben, die Buchhaltungssysteme anzupassen und Prozesse zu etablieren, die eine Datenerhebung je Geschäftseinheit ermöglichen.

Während der ersten Jahre der Anwendung der Regelungen sollen die Steuerverwaltungen ihre Erfahrungen aus der Prüfung und Einhaltung der Vorschriften nutzen, um den Umfang und die Qualität der im Rahmen der GIR erhaltenen Informationen zu bewerten.

Es soll auch geprüft werden, ob einige Vereinfachungen der Datenermittlung für jede Geschäftseinheit auf Dauer angewendet werden könnten. Darüber hinaus könnte das IF auch zusätzliche dauerhafte "Safe Harbours" und Vereinfachungen untersuchen, z. B. in Bezug auf steuerlich konsolidierte Gruppen, die noch nicht unter eine Vereinfachung der Berichterstattung fallen (bspw. für inländische Organschaften).

Zudem wird in dem Dokument die folgende „Rangfolge“ hinsichtlich der Verteilung der im GIR enthaltenen Informationen an die jeweiligen lokalen Steuerbehörden geregelt:

• Die Jurisdiktion, in der die oberste Muttergesellschaft (“UPE”) ansässig ist, erhält den gesamten GIR mit allen Informationen.
   
• Jurisdiktionen, welchen gemäß der GloBE-Regeln ein Besteuerungsrecht (inkl. einer nationalen Ergänzungssteuer) für niedrig besteuerte Einkünfte der MNE Group zugewiesen wird, erhalten diejenigen Abschnitte des GIR, die sich auf die Berechnung des effektiven Steuersatzes und der Ergänzungssteuer (und ihrer Allokation auf die jeweiligen Geschäftseinheiten) beziehen, soweit dies für die Ausübung des Besteuerungsrechts der Jurisdiktion relevant ist.
   
• Alle anderen Jurisdiktionen, in denen Geschäftseinheiten der MNE Group ansässig sind, erhalten generelle Informationen (inkl. der gesellschaftsrechtlichen Gruppenstruktur), welche die notwendigen Datenpunkte enthalten, damit sie prüfen können, ob ihnen ein Besteuerungsrecht (inkl. einer nationalen Ergänzungssteuer) für niedrig besteuerte Einkünfte der MNE Group zusteht.
   

Das IF kündigte außerdem an, dass es weiter an einem Rahmen für völkerrechtliche Vereinbarungen zum gegenseitigen automatischen Austausch von Informationen zu Mindeststeuerberichten zwischen den zuständigen Behörden arbeitet. Dies soll durch eine technische Lösung (XML-Schema) flankiert werden, welche einen digitalen Informationsaustausch ermöglicht.

Da die ersten Mindeststeuerberichte für das Geschäftsjahr 2024 erst im Jahr 2026 abgegeben werden müssen, bleibt die konkrete Ausgestaltung der Mindeststeuerberichte auf nationaler Ebene abzuwarten. Es ist insgesamt positiv zu bewerten, dass das IF bereits jetzt konkrete Angaben zu den einzureichenden Informationen macht. Dies ermöglicht es den betroffenen Unternehmen, diese Datenpunkte bereits jetzt bei der Etablierung des Pillar Two Compliance Frameworks zu identifizieren und zu berücksichtigen.
 

2. Agreed Administrative Guidance (“AAG”)

Im Februar 2023 hatte das IF bereits eine erste AAG veröffentlicht, welche die Auslegung und die Anwendung der OECD-Model Rules aus Dezember 2021 ermöglichen bzw. erleichtern sollte. Die AAG werden dabei jeweils als Änderung oder Ergänzung des OECD-Kommentars aus März 2022 verstanden. In diesem Sinne hat das IF am 17.07.2023 weitere Regeln veröffentlicht, die bei der Anwendung der Pillar Two-Rules ebenso beachtet werden sollten. Zudem hat das IF angekündigt, zukünftig weitere AAG sowie eine konsolidierte Version der AAG zu veröffentlichen.

Im Folgenden werden einzelne Aspekte der AAG aus Juli 2023 überblicksartig in Stichworten dargestellt.
 

2.1 Aspekte der Währungsumrechnung

International tätige Unternehmensgruppen umfassen typischerweise Geschäftseinheiten in unterschiedlichen Währungsräumen, sodass auch bei der handelsbilanziellen Rechnungslegung Fragen der Währungsumrechnung eine bedeutende Rolle spielen. Dies gilt ab 2024 entsprechend bei der Anwendung von Pillar Two, weil sich dann die Frage stellt, in welcher Währung die Ergänzungssteuern zu berechnen und zu zahlen sind und wie mit Wechselkursveränderungen umzugehen ist. Die praktische Projektarbeit zeigt, dass diese Fragen eine besondere Komplexität aufweisen.

Das IF reagiert darauf und gibt folgende Ansätze vor:

• Die Berechnung der Ergänzungssteuer soll grundsätzlich auf Basis der Währung erfolgen, in welcher der Konzernabschluss der MNE Group aufgestellt wird. Es wird insoweit also für Pillar Two-Zwecke auf die bereits für handelsbilanzielle Zwecke erfolgten Währungsumrechnungen abgestellt.
   
• Soweit bestimmte Beträge für handelsrechtliche Zwecke nicht bereits auf Ebene der jeweiligen Geschäftseinheit umgerechnet wurden, muss nur für Pillar Two-Zwecke eine eigene Währungsumrechnung erfolgen. Diese soll dann den handelsrechtlichen Vorgaben für Währungsumrechnungen (z.B. IAS 21 bei IFRS-Konzernen) folgen.
   
• Bei der Umrechnung der Steuerzahlungsbeträge (z.B. für Zwecke der lokalen Anrechnung einer im Ausland gezahlten nationalen Ergänzungssteuer) kann jeder Staat grundsätzlich einen eigenen Wechselkurs bestimmen, der jedoch „vernünftig“ sein und sich auf das betreffende Geschäftsjahr beziehen muss (z.B. Durchschnittskurse oder Kurse am Bilanzstichtag oder am Zahlungstag).
   
• Für die Umrechnung von in den OECD-Model Rules vorgesehenen Schwellenwerten (z.B. die € 750 Mio.-Umsatzgrenze) soll jeweils der im Dezember des Vorjahres geltende Umrechnungskurs zur Anwendung kommen, der im Euro-Raum auf Basis der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Kurse zu bestimmen ist.
   

2.2 Behandlung vom Steuergutschriften („Tax Credits“)

Die bisherigen Befassungen mit den OECD-Model Rules haben offenbart, dass die handelsrechtliche Behandlung von Steuergutschriften und -erstattungen sehr unterschiedlich ist, da die Rechnungslegungsvorschriften insoweit keine ganz klaren Vorgaben enthalten. Zudem ist die lokale rechtliche Ausgestaltung der Tax Credits sehr heterogen. Diese Gemengelage hat zu vielen komplexen Fragen der Rechtsanwendung geführt und es wurden – insbesondere mit Bezug auf übertragbare Steuergutschriften – Konstellationen identifiziert, in denen die Benachteiligung gewisser Tax Credits im Vergleich zu „Qualified Refundable Tax Credits“ („QRTC“) ungerechtfertigt erscheint. Dies gilt insbesondere für die in diesem Jahr neu eingeführten Tax Credits in den USA (gemäß Inflation Reduction Act), die zwar nicht erstattungsfähig („refundable“), aber auf Grund ihrer „Vermarktungsfähigkeit“ in ihrer ökonomischen Wirkung effektiv mit QRTC zu vergleichen sind.

Vor diesem Hintergrund bietet die AAG einige Klarstellungen zur Behandlung der Tax Credits für Pillar Two-Zwecke. Insbesondere wird eine neue Definition von „begünstigten“ Tax Credits eingeführt, die nicht den Steueraufwand mindern, sondern „nur“ als Einkommen zu berücksichtigen sind und daher die effektive Steuerbelastung weniger reduzieren als nicht begünstigte Tax Credits. Diese neue Definition umfasst sog. „Marketable Transferable Tax Credits“, die auf Grund ihrer Übertragbarkeit und Handelbarkeit effektiv dazu führen, dass die Staaten, welche diese Tax Credits gewähren, die entsprechenden Beträge tatsächlich auszahlen. Mit anderen Worten: Die jeweiligen Staatshaushalte werden effektiv durch diese Tax Credits belastet und daher sollen auch diese Tax Credits für Pillar Two begünstigt werden, obwohl es sich (formal) nicht um innerhalb von vier Jahren nach Anspruchsentstehung erstattungsfähige Tax Credits handelt. Die AAG erläutern die Kriterien der „Übertragbarkeit“ („Transferability“) und der „Vermarktungsfähigkeit“ („Marketability“), wobei sich letztere effektiv an den Preisen orientiert, zu denen die Tax Credits zwischen fremden Dritten übertragen werden.
 

2.3 Substanzbasierter Freibetrag („SBIE“)

Gemäß Art. 5.3 der OECD-Model Rules können die betroffenen Unternehmen ihre steuerliche Bemessungsgrundlage (und damit effektiv ihre Steuerlast) um gewisse SBIE reduzieren. Damit wird dem Zweck von Pillar Two Rechnung getragen, nämlich der Vermeidung von ungerechtfertigten „Verschiebungen“ von Steuersubstrat in Niedrigsteuerländer. Hat das Unternehmen daher in einem betreffenden Land ausreichende Substanz (in Form von Personal oder materiellen Vermögenswerten), so soll ein damit erzielbarer pauschalierter Routinegewinn nicht der Ergänzungssteuer unterliegen.

In diesem Sinne ist die Berechnung des SBIE gemäß Art. 5.3 OECD-Model Rules jedoch grundsätzlich beschränkt auf Personal („eligible employees“) und materielle Vermögenswerte („eligible tangible assets“), die im selben Staat belegen sind wie die Geschäftseinheit, welcher diese Substanz zuzurechnen ist. Unklar blieb insoweit bislang in grenzüberschreitenden Konstellationen, wie mit Personal und materiellen Vermögenswerten umzugehen ist, die innerhalb eines Jahres in unterschiedlichen Ländern „eingesetzt“ werden (z.B. Angestellte, die auf Grund von Reisetätigkeiten in unterschiedlichen Ländern für die Geschäftseinheit aktiv sind). Die AAG regeln in diesem Zusammenhang einige Vereinfachungsvorschriften, z.B. die Folgende: Ist ein Angestellter nachweisbar zu mehr als 50 % im selben Land wie die Geschäftseinheit tätig, so können die entsprechenden berücksichtigungsfähigen Lohnkosten des Angestellten („payroll carve-out“) zu 100 % angesetzt werden. Ist der Angestellte dagegen zu 50 % oder weniger im selben Staat wie die Geschäftseinheit tätig, so ist nur ein anteiliger Ansatz der Lohnkosten zulässig (bei z.B. 30%iger Tätigkeit in dem Staat eben nur 30 % der Lohnkosten).

Bei Leasingtransaktionen gab es Unklarheiten, welcher Partei (Leasinggeber oder Leasingnehmer) und in welcher Höhe der SBIE für den betreffenden materiellen Vermögensgegenstand zuzurechnen ist. Die AAG bringt hier Klarheit und regelt, dass es zur Vermeidung von Steuerausfällen nicht zu einer „doppelten“ Zurechnung kommen darf. Es kann aber auch zu einer anteiligen Zurechnung, d.h. teilweise beim Leasingnehmer und teilweise beim Leasinggeber, kommen. Dies betrifft z.B. Fälle des Operating Lease, bei denen dem Leasingnehmer aus ökonomischer Sicht nicht der ganze „Nutzungswert“ des materiellen Vermögenswerts zuzurechnen ist.

Zudem wird klargestellt, dass eine MNE Group nicht zwingend den gesamten SBIE für eine Jurisdiktion ermitteln muss. Da die Nutzung des SBIE als faktisches Wahlrecht ausgestaltet ist, kann die MNE Group den SBIE auch nur teilweise ermitteln und ansetzen, wenn dies zur Vermeidung von unverhältnismäßigem Aufwand opportun erscheint (z.B. können die Aufwendungen für unabhängige Beschäftigte, die die Kriterien des SBIE erfüllen würden, aus Vereinfachungsgründen außen vor gelassen werden).
 

2.4 Anerkannte nationale Ergänzungssteuer („QDMTT“)

In Ergänzung zu der AAG aus Februar 2023 legt die nunmehr veröffentlichte AAG einige Aspekte fest, die eine nationale Ergänzungssteuer aufweisen muss, um als QDMTT zu qualifizieren. Diese Qualifikation ist Voraussetzung für eine Anrechenbarkeit dieser nationalen Ergänzungssteuer auf die primäre Ergänzungssteuer der obersten Muttergesellschaft (vgl. dazu § 51 Abs. 1 des deutschen Referentenentwurfs zum MinStG) sowie für die Anwendung des QDMTT-Safe Harbour (vgl. dazu § 76 des deutschen Referentenentwurfs zum MinStG sowie die folgende Tz. 2.5).

In diesem Zusammenhang geht die AAG z.B. auf die folgenden Aspekte ein:
 

• Anwendung der QDMTT auf Geschäftseinheiten, an denen die oberste Muttergesellschaft zu weniger als 100% beteiligt ist (inkl. Joint Venture),
   
• Allokation der QDMTT auf verschiedene Geschäftseinheiten,
   
• Anwendung der QDMTT auf staatenlose Geschäftseinheiten,
   
• Anwendung der QDMTT auf transparente Einheiten, die oberste Muttergesellschaft sind,
   
• Anwendung der QDMTT bei zulässigen Ausschüttungssystemen,
   
• Anwendung der QDMTT bei Investmenteinheiten,
   
• Anwendung der QDMTT bei hybriden Geschäftseinheiten,
   
• Anwendung der QDMTT in Fällen, in denen das Übergangsjahr gemäß OECD-Model Rules abweicht von einem lokalen Übergangsjahr für QDMTT-Zwecke,
   
• Anwendung der QDMTT in Fällen der untergeordneten internationalen Tätigkeit,
   
• Fragen der Währungsumrechnung bei der QDMTT,
   
• Fragen der Steuererklärungspflicht für die QDMTT,
   
• Einschränkung der Anrechenbarkeit der QDMTT, wenn diese (aus verfassungsrechtlichen Gründen) angefochten wird,
   
• Anwendung der generellen Definitionen der OECD-Model Rules bei der QDMTT.
   

Es ist zu erwarten bzw. zu hoffen, dass sich die einzelnen Jurisdiktionen bei der Ausgestaltung ihrer nationalen Ergänzungssteuern an diesen Vorgaben orientieren werden. Dies könnte den ansonsten zu befürchtenden „internationalen Flickenteppich“ der (ggf. konkurrierenden) nationalen Ergänzungssteuerberechnungen vermeiden.
 

2.5 QDMTT-Safe Harbour

Zur Vermeidung von “doppelten” Berechnungen der Ergänzungssteuer – einmal für Zwecke der Income Inclusion Rule („IIR“) und einmal für Zwecke der QDMTT – wird eine Vereinfachung eingeführt, die sich auch bereits in § 76 des deutschen Referentenentwurfs zum MinStG findet. Demnach wird eine MNE Group grundsätzlich von der separaten Berechnung für Zwecke der IIR befreit, wenn es eine lokale QDMTT-Berechnung gibt. In anderen Worten: Auf Antrag der berichtspflichtigen Geschäftseinheit wird der Steuererhöhungsbetrag insoweit für ein Steuerhoheitsgebiet auf null reduziert, wenn für das betreffende Geschäftsjahr eine anerkannte nationale Ergänzungssteuer in Übereinstimmung mit einem anerkannten Rechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft oder auf Grundlage der Internationalen Rechnungslegungsstandards erhoben wird.

Dies gilt jedoch nur für „anerkannte“ („qualified“) nationale Ergänzungssteuern (insoweit verweisen wir auf die oben unter Tz. 2.4 dargestellten Kriterien). Zudem müssen die folgenden drei Standards kumulativ erfüllt werden:

• Die QDMTT muss auf Basis gewisser anerkannter Rechnungslegungsstandards ermittelt werden.
   
• Die Berechnung der QDMTT muss grundsätzlich konsistent mit der Berechnung der OECD-Model Rules sein (unschädlich sind jedoch gewisse „verschärfende“ Aspekte der QDMTT, wie z.B. die Nichtgewährung der „De Minimis Exclusion“ oder des SBIE oder ein höherer Mindeststeuersatz als 15 %).
   
• Die Verwaltung / Administration der QDMTT muss den Bedingungen eines fortlaufenden Überwachungsprozesses genügen (insoweit soll ein noch im Detail festzulegender Peer Review Prozess etabliert werden).
  
   

2.6 Transitional UTPR Safe Harbour

Die Anwendung der sekundären Ergänzungssteuer (“UTPR”) wird übergangsweise ausgesetzt, wenn in dem Staat, in dem die betreffende oberste Muttergesellschaft („UPE“) der MNE Group ansässig ist, ein Körperschaftsteuersatz von mindestens 20 % gilt. In zeitlicher Hinsicht ist diese Ausnahme beschränkt auf Geschäftsjahre, die am oder vor dem 31.12.2025 beginnen, aber vor dem 31.12.2026 enden. Dies ist ein politisches „Entgegenkommen“ zu Gunsten der Vereinigten Staaten von Amerika, deren multinationale Unternehmensgruppen befürchteten, stark von der sekundären Ergänzungssteuer belastet zu werden. Diese Übergangsperiode bietet den USA die Möglichkeit, ihr nationales Steuerrecht (z.B. die GILTI Tax) an die GloBE Rules anzupassen.
 

3. Subject to Tax Rule („STTR“)

Wie bereits in der “frühen Entwicklungsphase“ von Pillar Two (z.B. im sog. Blueprint Report der OECD aus Oktober 2020) vorgesehen, soll die IIR durch einen weiteren Besteuerungsmechanismus ergänzt werden, um die Niedrigbesteuerung von gewissen Einkünften zu vermeiden. Die STTR erfüllt diesen Zweck, indem sie dem Quellenstaat für gewisse Einkünfte ein zusätzliches Besteuerungsrecht zuweist, wenn die betreffenden Einkünfte beim Empfänger keiner ausreichenden Mindeststeuerbelastung von 9 % der Bruttoeinkünfte unterliegen.

Das auch hierzu am 17.07.2023 veröffentlichte Dokument spezifiziert die Einkünfte, welche der STTR unterliegen (z.B. Zinsen, Lizenzen, Mieten und Dienstleistungsentgelte), und den betroffenen Personenkreis. Grundsätzlich sind Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen erfasst, wobei in diesem Zusammenhang auch gewisse Anti-Missbrauchsregelungen zu beachten sind. Es wird zudem festgelegt, mit welchem Steuersatz die Einkünfte vom Quellenstaat – unter Berücksichtigung der Steuerbelastung der Einkünfte beim Empfänger – besteuert werden können. Es sollen zudem gewisse Ausnahmeregelungen geschaffen werden, in denen die STTR nicht zur Anwendung kommt (z.B. eine noch nicht näher bestimmte Freigrenze unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten).

Die Mitglieder des IF, welche einen nominalen Körperschaftsteuersatz von weniger als 9 % auf Zinsen, Lizenzen und andere definierte Zahlungen anwenden, haben sich verpflichtet, die STTR in ihre bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen auf Verlangen der Entwicklungsländer einzufügen, welche Mitglied des IF sind.

Die STTR soll durch eine bilaterale Anpassung der jeweilig geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (durch Ergänzung eines neuen / separaten Artikels in dem Abkommen) Wirkung entfalten. Alternativ kann die STTR auch auf Basis eines multilateralen Übereinkommens umgesetzt werden.

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Insgesamt bleibt die weitere Rechtsentwicklung und die Interpretation der nunmehr veröffentlichten Regelungen abzuwarten und es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die lokalen Steuerbehörden und / oder -gerichte diese anders auslegen bzw. anwenden. Insoweit empfiehlt sich jeweils auch die Einschaltung von lokalen Steuerexperten, um insoweit mehr Rechtssicherheit zu erlangen.