Im Beschluss vom 04.09.2024 (XI R 25/21) hatte der BFH über den Ansatz und die Bewertung von Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung zu entscheiden.
Im Streitfall erteilte die Klägerin, eine GmbH, zwischen 2009 und 2012 den beiden Geschäftsführern sowie weiteren leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Nach den in diesen Vereinbarungen als "beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns" bezeichneten Versorgungszusagen hatte die Klägerin einen festgelegten Einmalbeitrag für die jeweiligen Mitarbeiter an die Rückdeckungslebensversicherung entrichtet. Es war in den Vereinbarungen vorgesehen, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls zu erhöhen. Eine Verpflichtung zu einer solchen Anpassung, die in den Streitjahren laufend erfolgte, bestand jedoch nicht.
Die an die Rückdeckungslebensversicherung geleisteten Beiträge wurden als Anlagebetrag dem jeweiligen Versicherungsschein entsprechend in Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer lebenslang zu zahlenden Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente bzw. der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben.
Zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2011 und 2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen mit den von der Rückdeckungslebensversicherung mitgeteilten Werten. In gleicher Höhe bildete sie für die Versorgungsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung. Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die die Streitjahre 2011 und 2012 umfasste, vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien. Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt. Die Pensionsrückstellung sei jedoch in einer geringeren Höhe anzusetzen, als dies von der Klägerin geltend gemacht werde.
Nunmehr hat der BFH im Revisionsverfahren die Entscheidung der Vorinstanz bestätigt und der Auffassung des dem Verfahren beigetretenen BMF widersprochen, wonach Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientierten keinen für die Bildung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG notwendigen Versorgungszweck aufweisen würden, sondern lediglich der Vermögensbildung dienten. Zu Recht habe das Finanzgericht entschieden, dass für beitragsorientierte Leistungszusagen wie diese, die die Klägerin im Streitfall erteilt hat, Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu bilden und zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten seien.
Ein für die Bildung von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach notwendiger Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehe auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der vorliegenden Art ohne garantierte (Mindest-)Versorgung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gemäß § 158 BGB aufschiebenden Bedingung stehe, dass sich – wie im Streitfall vorliegend – die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richte. Entgegen der Auffassung des BMF dienten auch solche Zusagen dem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht der bloßen Vermögensbildung. Allein schon die im Streitfall vorgenommene Absicherung von biometrischen Risiken der Pensionsberechtigten stehe einer bloßen Vermögensbildung entgegen.
Zutreffend habe das Finanzgericht auch erkannt, dass die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach für eine Pensionsverpflichtung nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden könne, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen würde, dem Ansatz einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach im Streitfall nicht entgegenstehe. Denn die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG geregelte "Gewinnabhängigkeit" der Pensionsleistungen beziehe sich allein auf gewinnabhängige Bezüge, also nur auf zukünftige Tantiemen und Boni des Arbeitgebers, während eine Gewinnabhängigkeit anderer externer Quellen, speziell von Wertpapieren wie Fondsanteilen nicht von der Regelung erfasst sei.
Hinsichtlich der Bewertung der Pensionsrückstellungen sei das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass – entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung – die Rückstellungen nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der in diese investierte Rückdeckungslebensversicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten seien, sondern nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG. Mithin seien die Pensionsrückstellungen in einer geringeren Höhe anzusetzen, als dies von der Klägerin noch mit der Revision geltend gemacht werde. Denn die Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bestimme die Ermittlung des sogenannten Anschaffungsbarwerts der Zusage. Dieser ergebe sich aus der Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sogenannten Prämienbarwert, das heißt, dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge, der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den sogenannten Future-Service, repräsentiere.
