Abkommensrechtliche Aktivitätsvorbehalte bei ausländischen Betriebsstätteneinkünften

Laut BFH-Urteil vom 03.07.2024 erfüllen ausländische Betriebsstätten das Tatbestandsmerkmal "ausländische Gesellschaft", wenn in einem DBA eine Switch-over-Klausel vorsieht, dass die Freistellungsmethode nur anzuwenden ist, sofern die Betriebsstätteneinkünfte auf (fast ausschließlich) aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG beruhen (sog. Aktivitätsvorbehalt).

Die Verweisung auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG betrifft – entgegen teilweiser Literaturmeinung – nicht nur die (Grund-)Tätigkeiten des Aktivkatalogs, sondern bezieht auch die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG vorgesehenen Einschränkungen ein (z.B. wie im Streitfall die schädliche Mitwirkung eines gemäß § 7 AStG an der Gesellschaft beteiligten, unbeschränkt Steuerpflichtigen an der Dienstleistung nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG).

Im Streitfall war eine inländische GmbH (Klägerin) u.a. in Russland und Rumänien aufgrund von Consultingverträgen tätig. Die Beratungsleistungen wurden von eigenem Personal (einschließlich des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters A, Beteiligung im Streitjahr zunächst 70 %, dann sogar aufgestockt auf 95 %) in zur Verfügung gestellten oder angemieteten Geschäftsräumen durchgeführt. Die GmbH erklärte daher Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten, die in Deutschland nach dem jeweiligen DBA freizustellen seien. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass die Einkünfte aufgrund der abkommensrechtlichen Switch-over-Klauseln mit Aktivitätsvorbehalten (Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland und Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rumänien) nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterfielen. Denn durch die Mitwirkung von A an der Dienstleistung sei von passiven Einkünften gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG auszugehen.

Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamts und die Vorentscheidung des FG Sachsen (Urteil vom 15.12.2020 – AZ: 1 K 1469/16). Die nationalen Regelungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, auf die die Aktivitätsvorbehalte zur Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Tätigkeiten Bezug nehmen, seien auf die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG zugeschnitten. Eine abkommensrechtlich in Deutschland ansässige Person (im Streitfall die Klägerin) könne aber grundsätzlich keine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG sein. Somit sei der Verweis auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG abkommensrechtlich nicht auf die Tätigkeiten einer ausländischen Gesellschaft zu beschränken, sondern auf Tätigkeiten der ausländischen Betriebsstätte einer im Inland ansässigen Person zu übertragen. Entgegen der Auffassung der Klägerin liege darin keine unzulässige Erweiterung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, sondern eine für die abkommensrechtlich angeordnete Anwendung erforderliche Anpassung.

Der BFH stellte ferner klar, dass die (Rück-)Ausnahme des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG i.d.F. des JStG 2010 – unabhängig von der zeitlichen Anwendbarkeit für das Streitjahr – auf abkommensrechtliche Switch-over-Klauseln denklogisch nicht anwendbar sein kann. Denn § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG stellt (nur) eine (Rück-)Ausnahme von dem in § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG vorgesehenen Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode dar (unilaterale Switch-over-Klausel). Wenn allerdings bereits wegen eines abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalts die Anrechnungsmethode gilt, läuft dieser Treaty Override ins Leere und kommt nicht zur Anwendung (auch nicht im Rahmen einer einschränkenden Auslegung).

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