Entwurf eines BMF-Schreibens zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung

Die Finanzverwaltung hat mit dem Entwurf eines BMF-Schreibens vom 13.02.2026 (BMF-Entwurf) ihre Sicht auf Grundsätze zur Auslegung des Betriebsstättenbegriffs und zur Betriebsstättenbegründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht vorgelegt. Im Mittelpunkt steht eine systematische Aufbereitung des Betriebsstättenbegriffs nach §§ 12, 13 AO und dessen Verzahnung mit Art. 5 OECD-Musterabkommen (OECD-MA). Zugleich sollen Verwaltungspraxis und Rechtsprechung in einem konsistenten Rahmen zusammengeführt werden.

Der BMF-Entwurf ist wie folgt dreistufig aufgebaut:

• Allgemeines (Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht, innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO, ständiger Vertreter nach § 13 AO, abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA).
• Einzelfälle (Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, Marktstände, Kinderzimmer, Homeoffice, Influencer, Schiffe, Personalgestellung oder reine Überlassung einer Betriebsvorrichtung).
• Anwendungsregelungen (Aufhebung des BMF-Schreibens vom 24.12.1999, soweit es den Betriebsstättenbegriff betrifft; Fortgeltung im Übrigen über die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung).

Der BMF-Entwurf setzt beim innerstaatlichen (nationalen) Betriebsstättenbegriff an und erläutert zunächst die allgemeinen Tatbestandsmerkmale des § 12 Satz 1 AO:

• feste Geschäftseinrichtung oder Anlage als körperlicher Gegenstand mit örtlicher und zeitlicher Festigkeit, unmittelbares Dienen für das Unternehmen (Ausübung bzw. Förderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit, räumliche und zeitliche Verwurzelung),
• Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung mit selbständigem Nutzungsanspruch.

Der BMF-Entwurf stellt heraus, dass jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte hat. Ort der Geschäftsleitung i. S. des § 10 AO ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, also der Ort der maßgeblichen Willensbildung und der Anordnung der für die Geschäftsführung wichtigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit. Hierbei komme es auf das Tagesgeschäft an und nicht auf außerordentliche Geschäfte. Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage nach § 12 Satz 1 AO wird nicht vorausgesetzt.

Bauausführungen oder Montagen gelten als Betriebsstätten, wenn eine einzelne oder bestimmte Mehrzahl von Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauert. Bauausführung ist die Errichtung eines Bauwerks oder einer Anlage bzw. Teilen davon; Montage das endgültige Zusammenfügen vorgefertigter Teile, nicht aber bloße Reparaturen. Beginn ist der Start der Arbeiten einschließlich vorbereitender Tätigkeiten am Bauort; Ende ist der Abschluss oder die endgültige Einstellung der Arbeiten. Zeiten von Subunternehmern sind dem Generalunternehmer grundsätzlich zuzurechnen. Kurzfristige, betriebsbedingte Unterbrechungen (z. B. wegen Materialmangel oder anderen bautechnischen Gründen) hemmen die Frist nicht; nicht nur kurzfristige Unterbrechungen aus nicht im Betriebsablauf liegenden Gründen (z. B. behördliche Anordnungen zum Infektionsschutz) hingegen schon.

Im abkommensrechtlichen Teil werden die im Grundsatz bestehende Parallelität zu Art. 5 OECD-MA und die dortigen Spezifika – Negativkatalog, vorbereitende und Hilfstätigkeiten, Bau- und Montagebetriebsstätten (geografische und wirtschaftliche Einheit), Anti-Fragmentierungsklausel, Vertreterbetriebsstätten – strukturiert herausgearbeitet. Der BMF-Entwurf betont ferner, dass Unterschiede zwischen innerstaatlichem und abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff insbesondere hinsichtlich des Negativkatalogs für Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten in Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA bestehen. Außerdem wird in den deutschen DBA in der Regel am Kriterium der gewöhnlichen Ausübung von Vertretungsmacht durch den Abschluss von Verträgen gemäß Art. 5 Abs. 5 OECD-MA 2014 festgehalten, ohne die jeweils Art. 5 Abs. 5 OECD-MA entsprechende Regelung des konkreten deutschen DBA auf das Kriterium des Einnehmens der führenden Rolle beim Vertragsschluss auszudehnen.

Besondere Praxisrelevanz entfalten die beispielhaft dargestellten Anwendungsfälle, und zwar das Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, Marktstände, Kinderzimmer, Homeoffice, Influencer, Schiffe und Personalgestellung oder die reine Überlassung von Betriebsvorrichtungen.

In Bezug auf die Homeoffice-Betriebsstätte wird dargelegt, dass nach innerstaatlichem Recht mangels Verfügungsmacht des Arbeitgebers i. d. R. keine Betriebsstätte vorliegt; die Ausübung von Leitungsfunktionen oder Vertretertätigkeiten aus dem Homeoffice kann hingegen weiterhin zu einer Geschäftsleitungs- oder Vertreterbetriebsstätte führen. Für den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff im Zusammenhang mit Homeoffice-Tätigkeiten bezieht sich der BMF-Entwurf auf die Tz. 44.1 bis 44.21 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA (neue Leitlinien des OECD Updates 2025, u. a. die 50%-Regel). Die abkommensrechtliche Homeoffice-Betriebsstätte wird i. d. R. in Outbound-Fällen (Homeoffice-Tätigkeiten im Ausland) und bei der Freistellung des ausländischen Betriebsstättengewinns in Deutschland relevant. In Inbound-Fällen (Homeoffice-Tätigkeiten in Deutschland) hat Deutschland i. d. R. bereits nach innerstaatlichem Recht keinen Besteuerungsanspruch; der abkommensrechtliche Begriff ist insoweit nicht maßgeblich.

Soweit es den Betriebsstättenbegriff und die -begründung betrifft, soll das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 22.12.2016, ersetzt werden; die Aussagen zur Gewinnabgrenzung, insbesondere die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22.12.2016, sollen unverändert weitergelten.

Das BMF hat Verbänden und der interessierten Fachöffentlichkeit bis zum 13.03.2026 Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Auch wenn die Zusammenführung von Verwaltungspraxis und aktueller Rechtsprechung in einem BMF-Schreiben zu begrüßen ist, bleiben doch zentrale, für die Praxis wichtige Detailfragen offen. Das International Tax & Permanent Establishments (ITP) Team der WTS hat seine umfassenden Erfahrungen aus der täglichen Beratungspraxis über die IHK Frankfurt a. M. eingebracht, damit in die finale Fassung des BMF-Schreibens möglichst noch zusätzliche, höchst praxisrelevante Aspekte aufgenommen werden. Es bleibt abzuwarten, ob die finale Fassung, z. B. in Form weiterer praktischer Beispiele, zusätzliche Klarheit schaffen wird.

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