Umfang der Berücksichtigung des OECD-Musterkommentars bei der Auslegung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dienen der Vermeidung internationaler Besteuerungskonflikte und orientieren sich regelmäßig am OECD-Musterabkommen (OECD-MA). Der OECD-Musterkommentar (OECD-MK) dient seit jeher als wichtiges Auslegungshilfsmittel. Strittig ist in Deutschland jedoch, welche Fassung des OECD-MK maßgeblich ist.

Mit Urteil vom 05.12.2023 hat der BFH seine Linie unmissverständlich bekräftigt. DBA seien statisch und nicht dynamisch auszulegen. Somit könne ausschließlich die zum Zeitpunkt des deutschen Zustimmungsgesetzes geltende Fassung des OECD-MK zur Auslegung von DBA herangezogen werden.

Die Finanzverwaltung hat hierauf mit BMF-Schreiben vom 24.12.2025 reagiert und die Auslegungsgrundsätze für DBA wie folgt neu konturiert:

• Eine Heranziehung des OECD-MK in seiner Fassung zum Anwendungszeitpunkt scheide aus, wenn der Wortlaut einer auszulegenden Bestimmung eines DBA zwischen OECD-Mitgliedstaaten mit einer Bestimmung des OECD-MA nicht identisch oder nicht zumindest vergleichbar ist. Der Wortlaut stelle somit die Grenze der Auslegung dar.
• Besteht zwischen OECD-Mitgliedstaaten ein DBA, in dem der auszulegende Wortlaut identisch oder zumindest vergleichbar ist, könne der OECD-MK als Auslegungshilfe für die jeweilige Vorschrift herangezogen werden, jedoch nur in der geltenden Fassung zum Zeitpunkt des deutschen Zustimmungsgesetzes. Die Finanzverwaltung scheint daher im Kern den statischen Ansatz des BFH zu übernehmen.
• Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 24.12.2025 belässt aber Spielraum für die Heranziehung der zum Anwendungszeitpunkt geltenden Fassung des OECD-MK, sofern diese lediglich „klarstellenden oder präzisierenden“ Charakter hat und innerhalb der Grenzen des Wortlauts und der durch das Zustimmungsgesetz gezogenen Grenzen bleibt.

Die bisherige dynamische Orientierung an der jeweils aktuellen OECD-MK-Fassung wird durch die Finanzverwaltung zumindest nicht strikt weiterverfolgt. Was der nach Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 24.12.2025 belassene Interpretationsspielraum unter Einbezug von klarstellenden und präzisierenden Ausführungen des OECD-MK in seiner im Anwendungszeitpunkt geltenden Fassung in der Praxis konkret bedeutet, muss sich noch zeigen.  

Es ist gut vorstellbar, dass diese Öffnung in der Praxis eher als Auslegungshilfe zur Ermittlung von Sinn und Zweck der Norm (teleologische Auslegung) genutzt wird. Dies dürfte insbesondere für ältere DBA relevant werden, die durch aktuelle Entwicklungen (Home-Office, Geschäftsleitung in anderen Ländern etc.) „überholt“ erscheinen. Eine Berücksichtigung des OECD-MK in der Fassung des Anwendungszeitpunkts im Rahmen der teleologischen Auslegung von Bestimmungen scheint auch der BFH nicht von vornherein auszuschließen, vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2023 (AZ: I R 42/20), dort Rn. 51.

Die Finanzverwaltung könnte die Ausnahme aber auch weit auslegen und über den Weg der „Klarstellung“ faktisch wieder zu einer dynamischen Ausrichtung an der jeweils aktuellen OECD-MK-Fassung gelangen. Es wird also darauf ankommen, wie restriktiv oder großzügig die Finanzverwaltung „klarstellend/präzisierend“ auslegt.

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