EuGH-Vorlage – Verstößt die "Switch-Over"-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG gegen die Niederlassungsfreiheit?

Mit Beschluss vom 03.06.2025 hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die „Switch-Over"-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) vereinbar ist. Kern der unionsrechtlichen Bedenken des BFH ist, dass die Norm dem Steuerpflichtigen mit einer Betriebsstätte in einem EU- bzw. EWR-Staat nicht die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises über eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit (Motivtest) gewährt.

§ 20 Abs. 2 AStG ist anwendbar, wenn eine ausländische Betriebsstätte (oder Personengesellschaft) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen passive Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG erzielt, diese einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 5 AStG unterliegen und die entsprechenden Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der deutschen Steuer freizustellen wären. In diesem Fall ordnet die Vorschrift einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (sog. „Switch-Over") an. Ziel der Regelung ist es, eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung mittels einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte (oder Personengesellschaft) zu verhindern.

Im Jahr 2006 hat der EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes" entschieden, dass die britischen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) darstellen. Eine solche Beschränkung kann jedoch gerechtfertigt sein, sofern die Anwendung der Regelungen auf rein künstliche Gestaltungen beschränkt ist. Als Reaktion auf dieses EuGH-Urteil wurde mit dem Jahressteuergesetz 2008 für die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung mit § 8 Abs. 2 AStG (heute Abs. 2 bis 4) die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises geschaffen. Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat mit niedrigbesteuerten, passiven Einkünften gelten demnach nicht als Zwischengesellschaft, soweit der Nachweis gelingt, dass sie in diesem Staat insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen.

Für die Anwendung des „Switch-Over" nach § 20 Abs. 2 AStG wurde die Möglichkeit des Gegenbeweises explizit ausgeschlossen („ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG"). Hierin liege nach Auffassung des Gesetzgebers keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, da § 20 Abs. 2 AStG nur eine Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch eine andere ersetze (BT-Drs. 16/6290, S. 94).

Diese Auffassung des Gesetzgebers wurde vermeintlich durch das EuGH-Urteil in der Rechtssache „Columbus Container Services" (EuGH-Urteil vom 06.12.2007, Rs. C‑298/05) gestützt. Der EuGH bestätigte darin die Unionsrechtskonformität des in § 20 Abs. 2 AStG vorgesehenen Wechsels von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für die im Streitjahr 1996 geltende Fassung. Diese beschränkte sich auf Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter und enthielt – mangels Motivtest in § 8 AStG – noch nicht den Zusatz „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG".

Der erneuten EuGH-Vorlage des BFH liegt – vereinfacht – folgender Sachverhalt zugrunde: In den Streitjahren 2007 und 2008 beteiligte sich eine deutsche GmbH als atypisch stille Gesellschafterin an einer luxemburgischen S.à r.l., wodurch sie gewerbliche Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte erzielte. Nach dem DBA Deutschland–Luxemburg wären diese Einkünfte in Deutschland grundsätzlich freizustellen. Das Finanzamt versagte jedoch unter Berufung auf § 20 Abs. 2 AStG die Anwendung der Freistellungsmethode. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG München (Urteil vom 13.07.2021, AZ: 6 K 215/19) blieb erfolglos. Das Finanzgericht erachtete den „Switch-Over" nach § 20 Abs. 2 AStG auch ohne Entlastungsbeweis als europarechtlich zulässig und sah unter Verweis auf das EuGH-Urteil „Columbus Container Services" keinen Anlass für eine Vorlage an den EuGH.

Im Vorlagebeschluss äußert der BFH hingegen Zweifel an der Vereinbarkeit des in § 20 Abs. 2 AStG geregelten „Switch-Over" mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, wenn dem Steuerpflichtigen – anders als im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – nicht die Möglichkeit eines Entlastungsnachweises einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit durch einen Motivtest eröffnet wird. Als Begründung führt der BFH Folgendes an:

Für das Streitjahr 2007 stützt sich der BFH auf seine frühere Rechtsprechung, wonach die mögliche Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung in der alten Fassung auf § 20 Abs. 2 AStG durchschlage, da der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode aufgrund der Rechtsgrundverweisung von einer fiktiven Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2009, AZ: I R 114/08). Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Columbus Container Services" stehe dem nicht entgegen, da sie sich nicht auf den Umfang des Verweises des § 20 Abs. 2 AStG auf die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG), sondern lediglich auf die Unionsrechtskonformität des Wechsels von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode beziehe. Die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG wirke demnach nicht gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen diskriminierend, wohl aber möglicherweise zwischen Niederlassungen in verschiedenen Mitgliedstaaten.

Für das Streitjahr 2008 hat der Gesetzgeber als Reaktion auf das Cadbury-Schweppes-Urteil den Motivtest in § 8 Abs. 2 AStG eingeführt, dessen Anwendung für den „Switch-Over" in § 20 Abs. 2 AStG aber ausdrücklich ausgeschlossen. Der BFH „neigt" zur Auffassung, dass die inhaltliche Verknüpfung des § 20 Abs. 2 AStG mit der Hinzurechnungsbesteuerung durch den Rechtsfolgenverweis auf §§ 7 ff. AStG dazu führe, dass sich die Europarechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung ohne Möglichkeit zum Entlastungsnachweis auch auf die „Switch-Over“-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG auswirke. Dies hätte zur Folge, dass die vorstehenden Erwägungen zum Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auch für den „Switch-Over" im Streitjahr 2008 gelten würden.

Entsprechend legte der BFH dem EuGH – vereinfacht – die Frage vor, ob die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG, die den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode anordnet, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eines Entlastungsnachweises einer wirklichen wirtschaftlichen Betätigung zu gewähren, obwohl diese Möglichkeit in der wirtschaftlich und steuerlich vergleichbaren Situation einer ausländischen Kapitalgesellschaft besteht, unionsrechtswidrig ist.

Auch wenn die Vorlage die Streitjahre 2007 und 2008 betrifft, sollte die EuGH-Entscheidung, soweit sie die Fassung des Jahres 2008 betrifft, auch für spätere Veranlagungszeiträume von Bedeutung sein. Aufgrund der gesetzlichen Änderung ist nicht auszuschließen, dass der EuGH die Europarechtskonformität für die beiden Streitjahre 2007 und 2008 unterschiedlich beurteilt. Vergleichbare Fälle sollten bis zur Klärung durch den BFH offengehalten werden und ggf. mit Hinweis auf das Verfahren die dann gesetzlich vorgesehene Verfahrensruhe erwirkt werden (§ 363 Abs. 2 AO).

Hinzuweisen ist zudem auf zwei weitere Aspekte: Da viele deutsche DBA mit EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten mittlerweile eigene Aktivitäts- oder „Switch-Over“-Klauseln enthalten, ist der Anwendungsbereich von § 20 Abs. 2 AStG zunehmend eingeschränkt. Darüber hinaus kann der Motivtest nach § 7 Satz 8 GewStG – zumindest in der für alle offenen Jahre anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2024 – für Zwecke der Gewerbesteuer geführt werden, insbesondere im Rahmen der Kürzungen nach § 9 Nr. 2 und Nr. 3 GewStG.

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