BMF-Schreiben zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung

Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 18.06.2026 ihre Grundsätze zur Auslegung des Betriebsstättenbegriffs und zur Betriebsstättenbegründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht veröffentlicht. Das BMF-Schreiben knüpft an den BMF-Entwurf vom 13.02.2026 (vgl. hierzu bereits WTS Journal 01/2026) an und ergänzt diesen um praxisrelevante Konkretisierungen. Im Mittelpunkt des finalen BMF-Schreibens steht – wie auch im Entwurf – eine systematische Aufbereitung des Betriebsstättenbegriffs nach §§ 12, 13 AO und dessen Verzahnung mit Art. 5 OECD-Musterabkommen (OECD-MA). Zugleich sollen Verwaltungspraxis und Rechtsprechung in einem konsistenten Rahmen zusammengeführt werden.

Das BMF-Schreiben ist – wie bereits der Entwurf – dreistufig aufgebaut:

1. Allgemeines (Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht, innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO, ständiger Vertreter nach § 13 AO, abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA).
2. Einzelfälle (Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, Marktstände, Kinderzimmer, Homeoffice, Influencer, Schiffe, Personalgestellung oder reine Überlassung einer Betriebsvorrichtung).
3. Anwendungsregelungen (Aufhebung des BMF-Schreibens vom 24.12.1999, soweit es den Betriebsstättenbegriff betrifft; Fortgeltung im Übrigen über die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung).

Das BMF-Schreiben setzt beim innerstaatlichen (nationalen) Betriebsstättenbegriff an und erläutert zunächst die allgemeinen Tatbestandsmerkmale des § 12 Satz 1 AO:

• feste Geschäftseinrichtung oder Anlage als körperlicher Gegenstand mit örtlicher und zeitlicher Festigkeit,
• unmittelbares Dienen für das Unternehmen (Ausübung bzw. Förderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit, räumliche und zeitliche Verwurzelung),
• Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung mit selbständigem Nutzungsanspruch.

Dabei sind diese Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO nicht isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten. In Ergänzung zum BMF-Entwurf stellt das finale BMF-Schreiben jedoch klar, dass jedes der oben genannten Tatbestandsmerkmale für sich erfüllt sein muss. Ein nicht vorhandenes Tatbestandsmerkmal kann folglich nicht durch ein stärker ausgeprägtes anderes Tatbestandsmerkmal ausgeglichen werden.

Eine weitere pragmatische Ergänzung in der finalen Fassung ist die – in der Praxis bereits etablierte – Auslegung, dass die Beziehung einer Geschäftseinrichtung oder Anlage zur Erdoberfläche in jedem Fall auf mindestens sechs Monate angelegt sein muss.

Anschließend befasst sich das BMF-Schreiben mit den in § 12 Satz 2 AO aufgeführten Regelbeispielen (Stätte der Geschäftsleitung nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO sowie die Bauausführungen und Montagen nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Ergänzend wird der ständige Vertreter nach § 13 AO als eigenständiger Anknüpfungstatbestand behandelt.

Das BMF-Schreiben stellt heraus, dass jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte hat. Ort der Geschäftsleitung i. S. des § 10 AO ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, also der Ort der maßgeblichen Willensbildung und der Anordnung der für die Geschäftsführung wichtigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit. Hierbei komme es auf das Tagesgeschäft an und nicht auf außerordentliche Geschäfte. Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage nach § 12 Satz 1 AO wird nicht vorausgesetzt. In Ergänzung zum BMF-Entwurf wird festgehalten, dass jedes Unternehmen grundsätzlich nur einen Ort der Leitung („der Mittelpunkt“) besitzen kann.

Bauausführungen oder Montagen gelten als Betriebsstätten, wenn eine einzelne oder bestimmte Mehrzahl von Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauert. Bauausführung ist die Errichtung eines Bauwerks oder einer Anlage bzw. Teilen davon; Montage das endgültige Zusammenfügen vorgefertigter Teile, nicht aber bloße Reparaturen. Beginn ist der Start der Arbeiten einschließlich vorbereitender Tätigkeiten am Bauort; Ende ist der Abschluss oder die endgültige Einstellung der Arbeiten. Zeiten von Subunternehmern sind dem Generalunternehmer grundsätzlich zuzurechnen. Kurzfristige, betriebsbedingte Unterbrechungen (z. B. wegen Materialmangel oder anderen bautechnischen Gründen) hemmen die Frist nicht.

Insbesondere in Bezug auf die Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO hat die Finanzverwaltung verschiedene Anregungen und Empfehlungen aus der Stellungnahme der WTS Service Line International Tax & Permanent Establishments (ITP) an die Verbände zum BMF-Entwurf aufgenommen und umgesetzt. Eine erfreuliche und für die Praxis hochrelevante Ergänzung zum BMF-Entwurf ist, dass nicht nur kurzfristige Unterbrechungen aus nicht im Betriebsablauf liegenden Gründen (z. B. behördliche Anordnungen zum Infektionsschutz) die Frist hemmen, sondern auch Unterbrechungen, die durch den Kunden verschuldet sind. Zudem definiert das finale BMF-Schreiben in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH nunmehr, dass eine Unterbrechung, die länger als zwei Wochen andauert, nicht mehr als kurzfristig anzusehen ist. Bereits im BMF-Schreiben vom 24.12.1999 enthalten, im BMF-Entwurf gestrichen und nun wieder aufgenommen wurde, dass reine und ausschließliche Bau- und Montageüberwachung grundsätzlich keine Betriebsstätte i. S. des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO begründen kann.

Im abkommensrechtlichen Teil werden die im Grundsatz bestehende Parallelität zu Art. 5 OECD-MA und die dortigen Spezifika – Negativkatalog, vorbereitende und Hilfstätigkeiten, Bau- und Montagebetriebsstätten (geografische und wirtschaftliche Einheit), Anti-Fragmentierungsklausel, Vertreterbetriebsstätten – strukturiert herausgearbeitet. Das BMF-Schreiben betont ferner, dass Unterschiede zwischen innerstaatlichem und abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff insbesondere hinsichtlich des Negativkatalogs für Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten in Art. 5 Abs. 4 OECD‑MA bestehen. Außerdem wird in den deutschen DBA in der Regel am Kriterium der gewöhnlichen Ausübung von Vertretungsmacht durch den Abschluss von Verträgen gemäß Art. 5 Abs. 5 OECD-MA 2014 festgehalten, ohne die jeweils Art. 5 Abs. 5 OECD-MA entsprechende Regelung des konkreten deutschen DBA auf das Kriterium des Einnehmens der führenden Rolle beim Vertragsschluss auszudehnen.

Besondere Praxisrelevanz entfalten die beispielhaft dargestellten Anwendungsfälle, und zwar das Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, Marktstände, Kinderzimmer, Homeoffice, Influencer, Schiffe und Personalgestellung oder die reine Überlassung von Betriebsvorrichtungen.

In Bezug auf die Homeoffice-Betriebsstätte wird dargelegt, dass nach innerstaatlichem Recht mangels Verfügungsmacht des Arbeitgebers in der Regel keine Betriebsstätte vorliegt; die Ausübung von Leitungsfunktionen oder Vertretertätigkeiten aus dem Homeoffice kann hingegen weiterhin zu einer Geschäftsleitungs- oder Vertreterbetriebsstätte führen. Für den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff im Zusammenhang mit Homeoffice-Tätigkeiten bezog sich bereits der BMF-Entwurf auf die Tz. 44.1 bis 44.21 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA (neue Leitlinien des OECD Updates 2025, u. a. die 50%-Regel). Im Vergleich zur Entwurfsfassung wurde das finale BMF-Schreiben dahingehend ergänzt, dass die „50%-Schwelle“ auch bei Ausübung von Leitungsfunktionen anzuwenden ist. Die abkommensrechtliche Homeoffice-Betriebsstätte wird in der Regel in Outbound-Fällen (Homeoffice-Tätigkeiten im Ausland) und bei der Freistellung des ausländischen Betriebsstättengewinns in Deutschland relevant. In Inbound-Fällen (Homeoffice-Tätigkeiten in Deutschland) hat Deutschland in der Regel bereits nach innerstaatlichem Recht keinen Besteuerungsanspruch; der abkommensrechtliche Begriff ist insoweit nicht maßgeblich.

Soweit es den Betriebsstättenbegriff und die -begründung betrifft, wird das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 22.12.2016, ersetzt; die Aussagen zur Gewinnabgrenzung, insbesondere die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22.12.2016, sollen unverändert weitergelten. Die Anwendung erfolgt in allen offenen Fällen. Die Aussagen zur Gewinnabgrenzung, insbesondere die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22.12.2016, gelten unverändert weiter. Das BMF-Schreiben wird im BStBl Teil I veröffentlicht.

Erfreulich ist, dass konkrete und praxisnahe Anregungen der WTS Service Line ITP im finalen BMF-Schreiben Berücksichtigung gefunden haben. Diese Konkretisierungen des Entwurfs stellen eine sinnvolle Ergänzung dar und bieten bei der Interpretation hilfreiche Unterstützung. Auch die Zusammenführung von Verwaltungspraxis und aktueller Rechtsprechung in einem BMF-Schreiben ist zu begrüßen. Auf der anderen Seite wurden zahlreiche weitere Vorschläge aus den Eingaben der Verbände nicht in das finale BMF-Schreiben aufgenommen. Insbesondere wünschenswerte Klarstellungen rund um Geschäftsleitungsbetriebsstätten oder die steuerliche Einordnung von Matrixorganisationen bleiben im Detail weiterhin offen und potenziell streitbehaftet. Hier ist auch zukünftig die sorgfältige Ausgestaltung und das laufende Monitoring potenziell betriebsstättenbegründender Anknüpfungspunkte unerlässlich.

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