BFH: Gewerbliche Verluste durch Ankauf von Gold (sog. GoldfingerModelle)

Der BFH hatte mit zwei Urteilen vom 19.01.2017 (IV R 10/14, IV R 50/14, mit Pressemitteilung) über die – auch als "Goldfinger-Modelle" bezeichneten – Gestaltungen zu entscheiden, bei denen Personengesellschaften durch den Ankauf physischen Goldes Verluste aus Gewerbebetrieb erzielt haben.

Das erste Urteil (IV R 10/14) betraf die inlandsbezogene Gestaltung, aus der typischerweise ein "Steuerstundungseffekt" resultiert. An einer inländischen GbR (Klägerin) waren ausschließlich zwei gewerblich geprägte GmbH & Co. KGs und eine als Geschäftsführerin fungierende GmbH beteiligt. Die Klägerin, die mithin nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG selbst gewerblich geprägt war, handelte mit nummerierten Goldbarren (An- und Verkauf). In ihrer Einnahmen-Überschussrechnung behandelte die Klägerin in den Streitjahren 2006 bis 2008 die Aufwendungen für den Goldankauf im Ankaufsjahr als Betriebsausgaben und die Erlöse aus dem Goldverkauf im Verkaufsjahr als Betriebseinnahmen. Das Finanzamt ging hingegen davon aus, dass es sich bei den angeschafften Edelmetallen um Anlagevermögen handele, so dass deren Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt der Veräu- ßerung gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Das Finanzgericht entschied im Sinne der Klägerin und ordnete die Goldbarren dem Umlaufvermögen zu.

Auch der BFH hat nunmehr die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung bestätigt. Zunächst stellte der BFH fest, dass die Klägerin berechtigt war, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Auch die mangels einer eigenständigen Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2 HGB vorgenommene Qualifizierung der angeschafften Goldbarren als Umlaufvermögen sei zutreffend. Entgegen der Auffassung des Finanzamts existiere auch kein Rechtsgrundsatz, wonach gewerblich geprägte Personengesellschaften nur Anlagevermögen, aber kein Umlaufvermögen haben könnten. Des Weiteren könne physisches Gold nicht die Vorschrift des § 4 Abs. 3 S. 4 Var. 4 EStG erfüllen, nach welcher u.a. die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Denn bei physischem Gold handele es sich gerade nicht um ein unkörperliches Recht, sondern um eine bewegliche Sache in Form eines körperlichen Gegenstands. Schließlich kommt der BFH zum Ergebnis, dass weder eine Steuerumgehung i.S.d. § 42 Abs. 1 S. AO a.F. noch eine unangemessene Gestaltung nach § 42 Abs. 2 S. 1 AO n.F. vorliegt, welche zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteil führt. Der Klägerin stünde es frei, kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums durch die Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens abziehbare Betriebsausgaben zu tätigen.

Im zweiten Urteil (IV R 50/14) ging es um die auslandsbezogene Gestaltung, bei der es typischerweise sogar zu einer endgültigen Reduzierung der Einkommensteuerbelastung kommt, weil der positive Progressionsvorbehalt im Jahr des Goldverkaufs regelmäßig keine oder nur eine geringe Steuersatzsteigerung bewirkt. Klägerin war eine in England ansässige General Partnership (GP) mit inländischen Gesellschaftern. Ihr Geschäftszweck war der Kauf, der Verkauf, der Handel oder anderweitige Geschäfte mit Edelmetallen einschließlich Kauf und Verkauf von Optionen oder sonstigen Derivaten zum Zwecke der Verringerung von Verlustrisiken oder zur Hebung von Renditechancen. Die Gesellschafter erklärten für die Jahre 2007 bis 2010 in U.K. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und zahlten in Großbritannien Steuern auf die erklärten Gewinne, die aus der Geschäftstätigkeit der Klägerin erzielt wurden. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2007 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt ließ die Ausgaben für das im Jahr 2007 erworbene Gold nicht sofort zum Abzug zu, da die Klägerin ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG habe ermitteln dürfen. Denn sie sei in U.K. verpflichtet gewesen, eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften vorzunehmen. Somit stellte das Finanzamt für 2007 geringere nach dem DBA steuerfreie/laufende – dem Progressionsvorbehalt unterliegende – negative Einkünfte fest. Nach einer Betriebsprüfung kam das Finanzamt zudem zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nicht als Gewerbetreibende zu qualifizieren sei, sondern vermögensverwaltend tätig wurde. Ihr Gewinn sei deshalb nach § 23 EStG zu berechnen, den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen und bei ihnen zu versteuern. Beidem widersprach das Finanzgericht und ging im Sinne der Klägerin von negativen dem DBA unterliegenden gewerblichen Verlusten aus.

Der BFH bestätigte auch dieses Urteil der Vorinstanz. Die Klägerin habe nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 im Inland steuerbefreite Einkünfte erzielt, die dem (negativen) Progressionsvorbehalt unterliegen würden. Frei von Rechtsfehlern habe das Finanzgericht festgestellt, dass die Grenze der Vermögensverwaltung im Streitfall (u.a. wegen der Anzahl der Goldgeschäfte, des zeitlichen Abstands zwischen Anschaffung und Veräußerung, dem Einsatz erheblicher Fremdmittel und der konkreten Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs) überschritten gewesen sei und deshalb von einem originären Gewerbebetrieb ausgegangen werden müsse. Auch habe nur eine Betriebsstätte in U.K. bestanden, während eine solche im Inland nicht erkennbar sei.

Die Einkünfte der Klägerin seien von Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln. Da das DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht bestimme, wie die Einkünfte zu ermitteln seien und nach den Feststellungen des Finanzgerichts auch nach ausländischem Recht keine Verpflichtung bestehe, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, finde – entgegen der Auffassung des Finanzamts – ausschließlich das innerstaatliche Recht Anwendung. Hierbei scheide eine originäre Buchführungspflicht nach HGB aus, da die Klägerin eine ausländische Personengesellschaft sei, die weder ihren Verwaltungssitz noch eine Zweigniederlassung im Inland habe.

Die weitere Urteilsbegründung betreffend Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, zur Zuordnung des Goldes zum Umlaufvermögen und § 42 AO ist identisch mit der Begründung des ersten Urteils (IV R 10/14).

Zu beiden Urteilen ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber zwischenzeitlich auf derartige Gestaltungen reagiert hat, indem er für Inlandsfälle dem § 15b EStG einen Absatz 3a angefügt hat. Danach liegt unter den dort näher genannten Voraussetzungen ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG vor. Dies bedeutet, dass Verluste hieraus nicht mehr mit bzw. von anderen positiven Einkünften ausgeglichen bzw. abgezogen werden, sondern nur noch mit künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Erstmals ist die Regelung auf Modelle anwendbar, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28.12.2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.

Mit demselben zeitlichen Anwendungszeitraum ist für Auslandsfälle die Vorschrift des § 32b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c EStG eingefügt worden. Sie verhindert bei Ermittlung des anzuwendenden Einkommensteuersatzes einen sofortigen Betriebsausgabenabzug. Darüber hinaus erfolgte eine Ergänzung des § 32b Abs. 1 S. 3 EStG, wonach in allen offenen Fällen § 15b EStG sinngemäß anzuwenden ist.