Die Richtlinie 2018/822/EU zur (sechsten) Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen (DAC 6) ist am 25.06.2018 in Kraft getreten und muss vom nationalen Gesetzgeber bis 31.12.2019 umgesetzt werden.
Fast acht Monate lang zirkulierte hierzu ein inoffizieller Referentenentwurf des BMF vom 30.01.2019. Nachdem am 27.09.2019 der offizielle Referentenentwurf des BMF veröffentlicht wurde, folgte am 09.10.2019 der vom Bundeskabinett beschlossene Regierungsentwurf. Im Wesentlichen wurde gegenüber dem Referentenentwurf vom 27.09.2019 nur die Gesetzesformulierung insgesamt stellenweise angepasst und präzisiert. Der Gesetzentwurf basiert im Wesentlichen auf der EU-DAC6-Richtlinie.
Die Pflicht zur Anzeige von rein innerstaatlichen Steuergestaltungen ist sowohl im offiziellen Referentenentwurf als auch im Regierungsentwurf nicht mehr enthalten. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob diese in einem separaten Gesetzgebungsverfahren wieder aufgegriffen wird.
Sachliche Meldepflicht - Wann ist eine Gestaltung meldepflichtig?
Hinsichtlich des sachlichen Geltungsbereichs der Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen haben sich im Vergleich zum inoffiziellen und offiziellen Referentenentwurf keine wesentlichen Änderungen ergeben. Wie bisher muss eine grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.v. § 138d Abs. 2 AO-E vorliegen. Nach dem Regierungsentwurf ist eine Steuergestaltung ein Schaffensprozess, bei dem durch den Nutzer oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur/Situation bzw. ein bestimmter Prozess aktiv herbeigeführt oder verändert wird und die Struktur/Situation bzw. der Prozess, dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung bekommt, die ansonsten nicht eintreten würde. Werden lediglich gesetzliche Fristen bzw. Zeiträume abgewartet (z.B. Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), liegt ausweislich der Gesetzesbegründung keine Steuergestaltung vor.
Weitere Voraussetzung ist, dass eine vom EU-Amtshilfegesetz umfasste Steuerart betroffen ist (vgl. § 138d Abs. 2 Nr. 1 AO-E). Dies sind nahezu alle von den EU-Mitgliedstaaten erhobenen Steuern. Die Umsatzsteuer, Zölle und bestimmte Verbrauchsteuern sind jedoch ausgenommen. Weiterhin muss die Steuergestaltung grenzüberschreitend i.S.v. § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO-E sein. Im Grundsatz ist hierfür Voraussetzung, dass die Beteiligten in verschiedenen Steuerjurisdiktionen ansässig sind. Erweiternd wird dann auf eine Doppelansässigkeit, Betriebstätten und abschließend auf eine bloße grenzüberschreitende Tätigkeit abgestellt.
Abschließend ist es erforderlich, dass durch die Steuergestaltung mindestens ein Kennzeichen (sog. Hallmarks) erfüllt wird.
Es wird zwischen den folgenden Kennzeichen unterschieden:
- Kennzeichen gem. § 138e Abs. 1 AO-E, die zusätzlich den Main-Benefit-Test voraussetzen und
- Kennzeichen gem. § 138e Abs. 2 AO-E, die bereits für sich allein eine Meldepflicht begründen.
Der Main-Benefit-Test ist erfüllt, wenn durch die Steuergestaltung ein Steuervorteil erzielt wird und dieser Steuervorteil der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung ist. Der steuerliche Vorteil kann auch außerhalb Deutschlands entstehen.
Eine bemerkenswerte Änderung zum inoffiziellen bzw. offiziellen Referentenentwurf betrifft das Kennzeichen bezüglich grenzüberschreitender Zahlungen gemäß § 138e Abs. 2 Nr. 1a) AO-E. Der Gesetzestext wurde dahingehend konkretisiert, dass ausschließlich solche Zahlungen erfasst werden, die beim Zahlenden als Betriebsausgabe abzugsfähig sind.
Die einzelnen Kennzeichen sind umfassend, sodass auch Geschäftsvorfälle unter die Meldepflicht fallen können, die nur eingeschränkt als Steuergestaltung empfunden werden. Beispiele sind standardisierte Darlehens- oder Lizenzverträge innerhalb des Konzerns bzw. die Einlage von Forderungen in eine Tochtergesellschaft. In der Literatur wurde auch diskutiert, ob die Aufstockung von Beteiligungen - um den Anwendungsbereich des Schachtelprivilegs nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu eröffnen - mit einer Anzeigepflicht verbunden ist (vgl. stellvertretend Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, 513). Erfreulicherweise enthält die Gesetzesbegründung hierzu eine Klarstellung dahingehend, dass die genannte Beteiligungsaufstockung mit anschließender Anwendung des Schachtelprivilegs nicht zu einer Anzeigepflicht führt.
Persönliche Meldepflicht - Wer muss die Gestaltung melden?
Die primäre Anzeigepflicht liegt beim Intermediär, d.h. bei demjenigen, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung verwaltet. Eine Beschränkung auf bestimmte Berufsgruppen ist nicht vorgesehen. Soweit ersichtlich fehlt weiterhin eine klare Aussage dahingehend, ob Konzernsteuerabteilungen als Intermediäre einzuordnen sind.
Ist ein Intermediär an der Gestaltung beteiligt, hat dieser nahezu alle Informationen zur grenzüberschreitenden Gestaltung – allerdings auf anonymer Basis – an das BZSt zu melden. Der Umfang der zu meldenden Informationen wurde dabei sehr weit gefasst. Nach Meldung erhält der Intermediär vom BZSt neben der Registriernummer (sog. „ArrangementID“), die zur Identifikation einer spezifischen Gestaltung dienen soll, zusätzlich noch eine sog. Offenlegungsnummer (sog. „DisclosureID“). Die DisclosureID soll ermöglichen, die Meldung des Intermediärs und die Meldung des Nutzers zusammenzuführen. Der Nutzer ist bezüglich der zusätzlichen persönlichen Angaben (Angaben zum Nutzer, Beteiligte der Gestaltung oder von der Gestaltung betroffene Personen) zur Meldung verpflichtet, sobald ihm vom Intermediär die Registriernummer und die Offenlegungsnummer bzw. bei Verwirklichung der Steuergestaltung in einem anderen EU-Mitgliedstaat das entsprechende Pendant mitgeteilt wurde. Die Angaben müssen in der Steuererklärung des Nutzers, in der sich der steuerliche Vorteil der Steuergestaltung auswirkt, enthalten sein. Ohne Einbeziehung eines Intermediärs ist weiterhin der Nutzer zur Meldung verpflichtet. Ist der Intermediär durch den Nutzer von der Verschwiegenheitspflicht – sofern diese besteht – entbunden worden, ist der Intermediär zu einer vollumfänglichen Meldung verpflichtet.
Zu den technischen Voraussetzungen der Übermittlung von Anzeigen wird das BZSt eine separate Anhörung der Verbände durchführen. Darin werden Fragen hinsichtlich der Dateiformate, Datenschnittstellen und ähnliche Fragen geklärt.
- Kennzeichen gem. § 138e Abs. 1 AO-E, die zusätzlich den Main-Benefit-Test voraussetzen und
- Kennzeichen gem. § 138e Abs. 2 AO-E, die bereits für sich allein eine Meldepflicht begründen.
Der Main-Benefit-Test ist erfüllt, wenn durch die Steuergestaltung ein Steuervorteil erzielt wird und dieser Steuervorteil der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung ist. Der steuerliche Vorteil kann auch außerhalb Deutschlands entstehen.
Eine bemerkenswerte Änderung zum inoffiziellen bzw. offiziellen Referentenentwurf betrifft das Kennzeichen bezüglich grenzüberschreitender Zahlungen gemäß § 138e Abs. 2 Nr. 1a) AO-E. Der Gesetzestext wurde dahingehend konkretisiert, dass ausschließlich solche Zahlungen erfasst werden, die beim Zahlenden als Betriebsausgabe abzugsfähig sind.
Die einzelnen Kennzeichen sind umfassend, sodass auch Geschäftsvorfälle unter die Meldepflicht fallen können, die nur eingeschränkt als Steuergestaltung empfunden werden. Beispiele sind standardisierte Darlehens- oder Lizenzverträge innerhalb des Konzerns bzw. die Einlage von Forderungen in eine Tochtergesellschaft. In der Literatur wurde auch diskutiert, ob die Aufstockung von Beteiligungen - um den Anwendungsbereich des Schachtelprivilegs nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu eröffnen - mit einer Anzeigepflicht verbunden ist (vgl. stellvertretend Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, 513). Erfreulicherweise enthält die Gesetzesbegründung hierzu eine Klarstellung dahingehend, dass die genannte Beteiligungsaufstockung mit anschließender Anwendung des Schachtelprivilegs nicht zu einer Anzeigepflicht führt.
Persönliche Meldepflicht - Wer muss die Gestaltung melden?
Die primäre Anzeigepflicht liegt beim Intermediär, d.h. bei demjenigen, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung verwaltet. Eine Beschränkung auf bestimmte Berufsgruppen ist nicht vorgesehen. Soweit ersichtlich fehlt weiterhin eine klare Aussage dahingehend, ob Konzernsteuerabteilungen als Intermediäre einzuordnen sind.
Ist ein Intermediär an der Gestaltung beteiligt, hat dieser nahezu alle Informationen zur grenzüberschreitenden Gestaltung – allerdings auf anonymer Basis – an das BZSt zu melden. Der Umfang der zu meldenden Informationen wurde dabei sehr weit gefasst. Nach Meldung erhält der Intermediär vom BZSt neben der Registriernummer (sog. „ArrangementID“), die zur Identifikation einer spezifischen Gestaltung dienen soll, zusätzlich noch eine sog. Offenlegungsnummer (sog. „DisclosureID“). Die DisclosureID soll ermöglichen, die Meldung des Intermediärs und die Meldung des Nutzers zusammenzuführen. Der Nutzer ist bezüglich der zusätzlichen persönlichen Angaben (Angaben zum Nutzer, Beteiligte der Gestaltung oder von der Gestaltung betroffene Personen) zur Meldung verpflichtet, sobald ihm vom Intermediär die Registriernummer und die Offenlegungsnummer bzw. bei Verwirklichung der Steuergestaltung in einem anderen EU-Mitgliedstaat das entsprechende Pendant mitgeteilt wurde. Die Angaben müssen in der Steuererklärung des Nutzers, in der sich der steuerliche Vorteil der Steuergestaltung auswirkt, enthalten sein. Ohne Einbeziehung eines Intermediärs ist weiterhin der Nutzer zur Meldung verpflichtet. Ist der Intermediär durch den Nutzer von der Verschwiegenheitspflicht – sofern diese besteht – entbunden worden, ist der Intermediär zu einer vollumfänglichen Meldung verpflichtet.
Zu den technischen Voraussetzungen der Übermittlung von Anzeigen wird das BZSt eine separate Anhörung der Verbände durchführen. Darin werden Fragen hinsichtlich der Dateiformate, Datenschnittstellen und ähnliche Fragen geklärt.
Zeitlicher Anwendungsbereich – Wann muss gemeldet werden?
Meldepflichtige Gestaltungen, deren erster Schritt nach dem 30.06.2020 umgesetzt wurde, sind innerhalb einer 30-Tage-Frist zu melden. Für meldepflichtige Gestaltungen, deren erster Schritt im Rückwirkungszeitraum – d.h. nach dem 24.06.2018 bis einschließlich 30.06.2020 – verwirklicht wurde, hat die Meldung bis zum 31.08.2020 zu erfolgen.
Wie hoch sind die Sanktionen bei Verstößen gegen die Meldepflicht?
Verstöße gegen die Meldepflicht – d.h. Unterlassen der Meldung, nicht rechtzeitige Meldung, eine unvollständige Meldung bzw. die fehlende Angabe von Registrierungs- und Offenlegungsnummer in der Steuererklärung – werden grundsätzlich als Ordnungswidrigkeit nach § 379 AO mit einer Geldbuße von bis zu € 25.000 geahndet. Verstöße bei Gestaltungen im Rückwirkungszeitraum sind nicht mit Sanktionen belegt.
Wie ist der Stand in Europa?
Bis jetzt haben Litauen, Österreich, Polen, die Slowakei, Slowenien und Ungarn die EU-DAC6-Richtlinie in nationales Gesetz implementiert. Für weitere EU-Länder liegt jeweils ein Gesetzentwurf vor. In einigen Ländern wurde der Anwendungsbereich in der nationalen DAC6-Gesetzgebung im Vergleich zur EU-DAC6-Richtlinie stark erweitert. So unterliegen z.B. in Polen und Schweden auch rein nationale Steuergestaltungen der Anzeigepflicht. Polen und Portugal beziehen weitere Steuerarten wie z.B. die Umsatzsteuer und Verbrauchsteuern in die Anzeigepflicht mit ein. Auch die Höhe der Sanktionen variiert je nach Mitgliedstaat und kann wie z.B. in Polen bis zu ca. € 5 Mio. betragen.
Wie kann WTS die Unternehmen unterstützen?
Bestandteile eines DAC6-Comliance-Projekts.
WTS kann Sie in allen Belangen bei der Bewältigung der neuen DAC6-Compliance Anforderungen unterstützen. Ein umfassendes DAC6-Compliance-Projekt sollte die dargestellten Schritte von der Betroffenheitsanalyse über die Entwicklung eines DAC6-Prozesses bis hin zur Implementierung des DAC6-Prozesses – der IT-Tool gestützt sein kann – beinhalten.
Zu Beginn werden in einer Betroffenheitsanalyse die DAC6-relevanten Transaktionen bzw. Geschäftsvorfälle mit den zutreffenden Kennzeichen in den Konzernunternehmen identifiziert. Basis kann eine Erstindikation sein, z.B. auf Grundlage der Verrechnungspreisdokumentation. Dabei bietet sich eine Zweiteilung des Vorgehens an. In Ländern bzw. Unternehmen mit einem niedrigeren DAC6-Risikoprofil können Fragebögen zur Anwendung kommen. Sind die Unternehmen hingegen stark betroffen bzw. befinden sie sich in Ländern mit hohen Sanktionen respektive mit komplexen Kennzeichen, empfiehlt sich die Durchführung von Workshops. In der Phase der Prozessentwicklung wird in enger Abstimmung mit dem Unternehmen ein maßgeschneiderter Prozess entwickelt. Ist der Prozess implementiert, stellt dieser sicher, dass ein DAC6-relevantes Ereignis eine DAC6-Analyse auslöst.
Der DAC6-Prozess kann durch den gemeinsam mit AMANA entwickelten WTS DAC6manager unterstützt werden. Das IT-Tool erlaubt eine fragebogenbasierte Beurteilung, ob ein potentiell DAC6-relevantes Ereignis auch tatsächlich meldepflichtig ist. Die Fragebögen (für Deutschland sowie für weitere Länder) wurden durch WTS entworfen und können unternehmensspezifisch angepasst werden, um die Beurteilung so anwenderfreundlich wie möglich zu gestalten. Hilfetexte unterstützen den Anwender bei der Bearbeitung des Fragebogens. Kommt der Nutzer zu dem Ergebnis, dass eine Meldung zu erfolgen hat, kann – nach Freigabe – direkt eine Meldung aus dem Tool erfolgen.
Abgerundet wird das DAC6-Angebot von WTS durch die zusätzliche Möglichkeit eines Outsourcing des gesamten DAC6-Compliance Prozesses an das WTS DAC6 Center of Excellence. Das WTS DAC6-Center of Excellence wird dann für Sie alle notwendigen Schritte von der Analyse bis hin zur Meldung vornehmen.
