Zum 01.01.2021 startet in Deutschland neben dem bereits etablierten Europäischen Emissionshandel ein nationales Emissionshandelssytem für Brennstoffemissionen. Grundlage ist das Brennstoffemissionshandelsgesetz vom 12.12.2019. Ziel ist die Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben zur Senkung des CO2-Ausstoßes. Im Fokus stehen die Sektoren Wärme und Verkehr, die vom europäischen Emissionshandel nicht erfasst sind.
Unmittelbar betroffen sind Unternehmen, die Energieerzeugnisse in Verkehr bringen und dadurch energiesteuerpflichtig werden. In der Einführungsphase sind Benzine, Gasöle, Heizöle, Erdgas und Flüssiggase erfasst. Zunächst werden die Emissionszertifikate zu schrittweise ansteigenden Festpreisen veräußert, beginnend in 2021 mit 25 EUR je emittierter Tonne Kohlenstoffdioxidäquivalent bis 55 EUR/t CO2 in 2025. Danach sollen die Zertifikate versteigert werden. Betroffen sind auch Mischbrennstoffe, Kohle und Abfallstoffe.
Auch aus Sicht der Umsatzsteuer führt das neue Emissionshandelssytem zu Handlungsbedarf. Vor diesem Hintergrund ist zunächst zu unterscheiden, ob Emissionszertifikate an Dritte verkauft oder lediglich die zusätzlichen Kosten des neuen Instruments weitergegeben werden sollen.
Verkauf von Emissionszertifikaten
Der Handel mit Emissionshandelszertifikaten aus dem EU ETS ist bereits seit 2010 von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG umfasst. Die Reverse-Charge-Regelung bezieht sich jedoch ausdrücklich auf das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz sowie auf das Projekt-Mechanismen-Gesetz, so dass es eher fraglich ist, ob eine analoge Anwendung auf das BEHG möglich ist.
Zum 01.01.2020 sind zudem Gas- und Elektrizitätszertifikate in den Reglungsumfang des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG aufgenommen worden. Emissionshandelszertifikate fallen jedoch nicht unter diesen Begriff. Nach dem zum Jahreswechsel geänderten Umsatzsteueranwendungserlass gehören zu den Elektrizitätszertifikaten insbesondere Herkunftsnachweise nach § 79 Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) und Regionalnachweise nach § 79a EEG.
Das Bundesministerium der Finanzen hat am 17.07.2020 den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) vorgelegt. Darin wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren) lediglich auf Telekommunikationsdienstleistungen an sogenannte Wiederverkäufer ausgedehnt. Eine Erweiterung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG um Emissionszertifikate nach dem BEHG ist aktuell noch nicht geplant.
Überwälzung von Energiekostenbestandteilen
Soweit bei zentral betriebenen Heizungsanlagen zur Wärmeabgabe an Kunden bspw. aufgrund eines Erdgasliefererstatus die Pflicht zur Abgabe von Energiesteueranmeldungen besteht, muss der Anlagenbetreiber sämtliche Emissionszertifikate für die zu versteuernden Energieerzeugnisse einkaufen und über sein Konto bei der Deutsche Emissionshandelsstelle (DEHSt) einreichen. Daneben ist zu prüfen, ob und wie die zusätzlichen Belastungen an die Wärmekunden weitergegeben werden können. Die Stellschraube hierfür ist der jeweilige Wärmelieferungsvertrag. Es gibt keine gesetzliche Vorschrift, die es den Wärmelieferanten ausdrücklich gestattet, die Belastungen aus dem BEHG an die Wärmekunden weiterzugeben.
Hierbei ist zwischen Neuverträgen und Bestandsverträgen zu unterscheiden. Bei Bestandsverträgen ist zunächst zu prüfen, ob Weitergabe der Kosten des neuen Emissionshandels über die vorhandene Preisgleitklausel oder ggf. über die Steuer- bzw. Abgabenklausel möglich ist. Soweit dies zu keiner Lösung führt, muss der Wärmelieferant auf den Wärmekunden zugehen, um eine entsprechende vertragliche Änderungen aufgrund des BEHG herbeizuführen. Bei Neuverträgen sollten die die Belastungen aus dem BEHG explizit bei der Preisbildung berücksichtigt werden. Dies kann entweder im Rahmen der mathematischen Formel zur Anpassung des Wärmearbeitspreises oder in einer gesonderten Vertragsklausel erfolgen.
Ist eine Überwälzung der zusätzlichen Kosten auf die Kunden geplant, werden die zusätzlich in Rechnung gestellten Kosten Teil des Entgeltes für die Wärmelieferung. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht werden die Kosten damit selbst bei getrennter Inrechnungstellung Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Wärmelieferung nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Es liegt eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nach den allgemeinen Grundsätzen vor. Steuerschuldner ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende Unternehmer.
