Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie anschaffungsnahen Herstellungskosten bei Gebäuden

Die fortlaufend steigenden Anforderungen in der Bau- und Immobilienwirtschaft führen insbesondere bei Bestandsobjekten immer wieder zu der zentralen Frage, ob ein Maßnahmenpaket den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzuordnen ist oder als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand zu qualifizieren ist. Gleiches gilt regelmäßig bereits im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie.

Am 05.06.2025 hatte das BMF den Verbänden den Entwurf eines neuen Schreibens zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung zur Stellungnahme übersandt (vgl. hierzu bereits WTS Journal 03/2025). Mit BMF-Schreiben vom 26.01.2026 wurde nun die finale Fassung des Schreibens veröffentlicht. Die Finanzverwaltung bietet hier einen strukturierten Überblick über die relevanten Begrifflichkeiten, berücksichtigt die in der Zwischenzeit ergangene Rechtsprechung und veranschaulicht diese anhand praxisnaher Beispiele. Erstmals werden zudem die anschaffungsnahen Herstellungskosten ausführlich erläutert. Aufgrund der Bedeutung für die steuerliche Gestaltung und Beurteilung in der Beratungspraxis werden nachfolgend die wesentlichen Punkte des BMF-Schreibens dargestellt.

Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude gelten grundsätzlich als Erhaltungsaufwand und können sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt jedoch nur, sofern die Aufwendungen nicht als Anschaffungs-, Herstellungs- oder anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen sind.

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes sowie dessen Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand entstehen, sowie (Anschaffungs-) Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten eines Gebäudes. Ein Gebäude gilt als betriebsbereit, wenn es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist.

Die Finanzverwaltung definiert im BMF-Schreiben die zentralen Ausstattungsmerkmale eines Wohngebäudes. Diese umfassen ausschließlich die Bereiche Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster.

Für eine Standardhebung ist weiterhin erforderlich, dass Baumaßnahmen in mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale durchgeführt werden und dadurch der Gebrauchswert deutlich steigt. Neu geregelt wurde, dass die Ausstattungsmerkmale nicht mehr zwingend in Qualität und Umfang verbessert werden müssen. Die Finanzverwaltung stellt für die Anhebung des Standards – sowohl von sehr einfach auf mittel als auch von mittel auf sehr anspruchsvoll – für jeden Kernbereich konkrete Beispiele bereit. Hervorgehoben wird, dass allein der Austausch einer Heizungsanlage bspw. durch eine Wärmepumpe als zeitgemäße Erneuerung gilt und nicht automatisch zu einer Standardhebung führt. Im finalen BMF-Schreiben wurde in Rz. 19 noch ergänzt, dass eine ggf. hiervon abweichende Beurteilung in der Handelsbilanz (z. B. auch bei Maßnahmen der energetischen Sanierung) unerheblich ist. In Rz. 24 wurde zudem klargestellt, dass eine Standardhebung bei einem Zusammentreffen der Hebung des Standards in zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale mit Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z. B. als Erweiterung – stets zu Herstellungskosten führen, angenommen wird.

Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB umfassen Aufwendungen für die Errichtung oder Erweiterung eines Gebäudes sowie für Maßnahmen, die zu einer wesentlichen Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinausführen.

Das BMF-Schreiben widmet der Nutzungs- und Funktionsänderung erstmalig ein Unterkapitel. Wird ein noch nicht vollständig abgenutztes Gebäude durch erhebliche bauliche Maßnahmen dauerhaft in seiner Nutzung oder Funktion verändert und so grundlegend umgestaltet oder erweitert, dass die neu geschaffenen Gebäudeteile das Gesamtbild prägen und die alten Bauteile nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, entstehen daraus Herstellungskosten für ein „neues“ Gebäude im steuerlichen Sinne.

Im finalen BMF-Schreiben wurden die Rz. 45 und 46 neu eingefügt. Bei betrieblich genutzten Gebäuden ist maßgeblich, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit führen (Rz. 45). Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Gebäudes liege aber nicht schon allein deshalb vor, weil Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen zu einer (deutlichen) Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen.

Eine sog. Sanierung in Raten liegt vor, wenn mehrere für sich genommen nicht wesentliche Einzelmaßnahmen im Rahmen eines über mehrere Jahre geplanten Gesamtkonzepts durchgeführt werden und in ihrer Summe den Gebrauchswert eines Gebäudes deutlich steigern. In der Regel wird eine Sanierung in Raten angenommen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren umgesetzt werden. In diesem Fall sind die einzelnen Maßnahmen als Teil einer einheitlichen Gesamtmaßnahme zu betrachten und steuerlich entsprechend zu bewerten. Die Finanzverwaltung verkürzt damit den Betrachtungszeitraum von bisher fünf auf drei Jahre und stellt diesen Zeitraum dem für anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen gleich.

Das BMF-Schreiben widmet den anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erstmals ein eigenes Kapitel. Hierunter fallen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden und ohne Umsatzsteuer mehr als 15 % der Anschaffungskosten betragen. Die Finanzverwaltung erläutert den Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten und grenzt Aufwendungen ab, die nicht darunterfallen. Im finalen BMF-Schreiben neu aufgenommen wurde Rz. 59, wonach im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs anschaffungsnahe Herstellungskosten nur bezogen auf den entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs gegeben sein können (R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012). Zudem wird die Berechnung des maßgeblichen Dreijahreszeitraums erläutert, wobei alle bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Bauleistungen einzubeziehen sind. Weiterhin sind Hinweise zur 15 %-Grenze enthalten: Ein nachträgliches Über- oder Unterschreiten dieser Grenze stellt ein rückwirkendes Ereignis dar und führt zu einer entsprechenden Korrektur der Steuerbescheide der Vorjahre.

Das neue BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden und ersetzt die früheren BMF-Schreiben aus den Jahren 2003 und 2017. Es erlangt damit unmittelbare Relevanz für zahlreiche aktuell laufende Veranlagungs- und Prüfungsverfahren. Bei Sanierungen in Raten, die bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens nicht vollendet sind, verkürzt sich der Betrachtungszeitraum für die Vermutungsregel auf drei Jahre.

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