WTS Journal #01/2026 Ertragsteuern Ermäßigte Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG eines sog. Einbringungsgewinns I bei Sperrfristverstoß schon im ersten Jahr

Ermäßigte Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG eines sog. Einbringungsgewinns I bei Sperrfristverstoß schon im ersten Jahr

StB Guido Kirchmayer, München

Keyfacts

Das FG Niedersachsen begrenzt den pauschalen Ausschluss der ermäßigten Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns I in § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG nach einer schädlichen Anteilsveräußerung auf Fälle, bei denen es bereits zu einer Abschmelzung dieses Einbringungsgewinns gekommen ist.
Bei einer Veräußerung innerhalb des ersten Zeitjahres ist noch keine solche Abschmelzung erfolgt, weshalb dies im steuerlichen Ergebnis einer Einbringung zum gemeinen Wert mit Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven gleichkommt.
In dieser Konstellation soll nach der Entscheidung des FG Niedersachsen die ermäßigte Besteuerung (§§ 16 Abs. 4, 34 EStG) in teleologischer Reduktion von § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG zur Anwendung kommen.
Gegen das Urteil ist die Revision beim BFH anhängig.

FG Niedersachsen vom 02.04.2025 (AZ: 9 K 147/22)

Werden im Zuge der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhaltene Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Zeitjahren nach Einbringung veräußert, ist der sog. Einbringungsgewinn I rückwirkend zu versteuern; er mindert sich um 1/7 je vollem Zeitjahr (sog. Abschmelzung). Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG ist die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG generell ausgeschlossen. Das FG Niedersachsen hat jedoch mit Urteil vom 02.04.2025 entschieden, dass die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG dahingehend teleologisch zu reduzieren ist, dass der Ausschluss der ermäßigten Besteuerung des Einbringungsgewinns nicht zur Anwendung kommt, wenn ein alle Anteile umfassender sog. Sperrfristverstoß bereits innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Umwandlung stattfindet, da in diesem Fall gar keine Abschmelzung des Einbringungsgewinns erfolgt ist.

Urteilsfall

Ärzte als Partner einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG), die als Personengesellschaft gilt, beschlossen am 28.08.2019 den Formwechsel in eine GmbH (rückwirkend zum 01.01.2019 mit Buchwertfortführung). Am selben Tag veräußerten sie ihre GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.2020, 0:00 Uhr; bis dahin waren Stimmrechte treuhänderisch gebunden, der Vollzug u.a. von vertragsärztlichen Zulassungen abhängig. Gewinn/Verlust 2019 stand den Veräußerern zu. Das Finanzamt setzte einen Einbringungsgewinn I unter Abschmelzung um 1/7 an; die Kläger begehrten die Anwendung der §§ 16, 34 EStG ohne Abschmelzung.

Einbringungsgewinn I ohne Abschmelzung

Das FG Niedersachsen behandelte den Formwechsel über § 25 UmwStG wie eine Sacheinlage; die Anteilsveräußerung löse den Einbringungsgewinn I aus. Der Siebenjahreszeitraum ist nach §§ 187, 188 BGB taggenau zu berechnen; das erste Jahr begann am 02.01.2019 und endete am 01.01.2020. Da die Veräußerung auf den 01.01.2020, 0:00 Uhr, datierte, lag das sperrfristschädliche Ereignis noch im ersten Zeitjahr; eine 1/7-Abschmelzung schied aus.

Teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG

Zugleich unterwarf das Finanzgericht den ungekürzten Einbringungsgewinn I – entgegen dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG – den Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG. Die Vorschrift sei für Sperrfristverstöße im ersten Zeitjahr teleologisch zu reduzieren. Der generelle Ausschluss der §§ 16, 34 EStG würde auch Fälle erfassen, in denen bei Veräußerung im ersten Zeitjahr sämtliche stillen Reserven auf einen Schlag besteuert werden – wirtschaftlich vergleichbar mit einer Einbringung zum gemeinen Wert (§ 20 Abs. 1, 4 UmwStG), bei der die §§ 16, 34 EStG zur Anwendung kommen.

Anwendung §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auf Einbringungsgewinn I im ersten Zeitjahr nicht ausgeschlossen

In Erstjahresfällen kommt es nicht zur Siebtelabschmelzung bzw. einer Doppelbegünstigung, Missbrauchsrisiken sind gering, und eine Verlagerung in günstigere Regime findet nicht statt. Ein pauschaler Ausschluss der Begünstigungen führe gegenüber § 20 Abs. 4 UmwStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung. Das Finanzgericht reduziert daher § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG teleologisch dahin, dass der Ausschluss der §§ 16, 34 EStG nur gilt, wenn der Einbringungsgewinn I bereits der Siebtelabschmelzung unterliegt (ab dem zweiten Zeitjahr oder bei Teilveräußerungen), nicht jedoch bei Veräußerung sämtlicher Anteile im ersten Zeitjahr.

Anhängige Revision (AZ: X R 14/25)

Das FG Niedersachsen hat in seinem Urteil die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da die vorgenommene teleologische Reduktion der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG höchstrichterlich nicht entschieden ist. Die Revision wurde bereits eingelegt. Ob der BFH die Linie der Vorinstanz übernimmt, bleibt abzuwarten.

Praxishinweis

Die Entscheidung begrenzt den pauschalen Ausschluss von Freibetrag und Tarifermäßigung in § 22 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 UmwStG auf Fälle mit Siebtelabschmelzung. Sie überzeugt systematisch und verfassungsrechtlich, stärkt die Planbarkeit für zeitnahe Exits nach Buchwertfortführung und betont die Bedeutung der taggenauen Fristberechnung sowie der strikten Stichtagsbewertung des Einbringungsgewinns I.