Hälftige Hinzurechnung von Aufsichtsratsvergütungen verfassungsgemäß?

Das FG Nürnberg hatte in seinem Urteil vom 30.09.2025 über die Frage zu entscheiden, ob das hälftige Abzugsverbot für Vergütungen für Überwachungsorgane wie Aufsichtsräte gem. § 10 Nr. 4 KStG verfassungsgemäß ist.

Geklagt haben zwei Gesellschaften von Stadtwerken in der Rechtsform einer GmbH, zwischen denen eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft bestand. Die klagende Organgesellschaft hat nach den Regelungen ihres Gesellschaftsvertrags einen Aufsichtsrat, für den Vergütungen geleistet wurden. Gegen die hälftige Hinzurechnung der Aufsichtsratsvergütungen haben beide Klägerinnen jeweils erfolglos Einspruch eingelegt. Die Klage richtete sich allein gegen die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs gem. § 10 Nr. 4 KStG auf die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen.

Das FG Nürnberg verneint im Ergebnis eine Verfassungswidrigkeit des § 10 Nr. 4 KStG und schließt sich den höchstrichterlichen Entscheidungen des BVerfG vom 07.11.1972 und des BFH vom 07.02.1968 (damals § 12 Nr. 3 KStG a.F.) an, die in ihren Entscheidungen die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bejaht haben.

Der historische Kontext der Vorschrift über eine „Stempelabgabe“ in Höhe von 8 % für Aufsichtsratsmitglieder im Jahr 1906, über das erstmals im KStG 1925 enthaltene vollständige Abzugsverbot für gezahlte Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder im damaligen § 17 Nr. 4 KStG, die Ausdehnung des vollständigen Abzugsverbots auf alle Körperschaftsteuerpflichtigen im KStG 1934 gem. § 12 Nr. 3 KStG 1934, zum hälftigen Abzugsverbot gem. § 10 Nr. 3 KStG durch das KStReformG vom 31.08.1976 lasse nach Ansicht des Finanzgerichts alleine nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 10 Nr. 4 KStG in der aktuellen Fassung schließen.

Nach Ansicht des Finanzgerichts haben die in den o.g. höchstrichterlichen Entscheidungen dargelegten Rechtsauffassungen auch nach heutigen Maßstäben Bestand. Der BFH sah in der o.g. Entscheidung durch § 12 Nr. 3 KStG a.F. keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Das (vollständige) Betriebsausgabenabzugsverbot belaste die Aufsichtsratsmitglieder nicht mit einer zusätzlichen Steuer neben der Versteuerung der Aufsichtsratsvergütung gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn bei § 12 Nr. 3 KStG a.F. handele es sich um eine Vorschrift zur Besteuerung der Gesellschaft. Auch behandele § 12 Nr. 3 KStG a.F. alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gleich. Eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem liege auch nicht deshalb vor, weil die Vorschrift zwar für Kapitalgesellschaften, aber nicht für Personengesellschaften gelte, die schon handelsrechtlich nicht vergleichbar seien. Auch eine ungerechtfertigte Durchbrechung des Nettoprinzips liege nicht vor, weil § 12 Nr. 3 KStG nicht auf Willkür beruhe, sondern auf der Überlegung, dass nach Erfahrungen der Vergangenheit die Gefahr überhöhter Aufwendungen der Gesellschaft für den Aufsichtsrat bestünde.

Auch das BVerfG sah in seinem o.g. Beschluss die Regelung als verfassungsgemäß an. Nach dieser Entscheidung sei dem Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht kein objektives Nettoprinzip in dem strikten Sinne zu entnehmen, dass der Gesetzgeber jegliche Durchbrechung ohne besonderen sachlichen Grund unterlassen müsse. Als Beispiel wird die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs in § 4 Abs. 5 EStG genannt. Die Grenze der Gestaltungsfreiheit sei, dass die Grundstruktur der Einkommen- und Körperschaftsteuer als einer Steuer, die auf den bezogenen Gewinn ausgerichtet sei, nicht verändert werde. Dies werde nicht dadurch beeinträchtigt, dass bestimmte Betriebsausgaben wie Aufwendungen für Aufsichtsratsvergütungen nicht abgesetzt werden könnten. Zudem lasse § 113 AktG erkennen, dass der Gesetzgeber überhöhte Aufsichtsratsvergütungen im Interesse der Aktionäre, Gläubiger und der Allgemeinheit vermeiden wolle. In diese Zielsetzung füge sich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 KStG a.F. ein.

Den Auffassungen in der Fachliteratur, wonach die zitierte Rechtsprechung des BVerfG und des BFH der zwischenzeitlich eingetretenen Rechtsentwicklung und den heutigen Prüfmaßstäben nicht mehr standhalten, folgt der erkennende Senat nicht. Nach Ansicht von Haarmann würden das BVerfG und der BFH in ihrer heutigen Rechtsprechung dem objektiven Nettoprinzip ein erheblich größeres Gewicht beimessen, so dass eine erneute Überprüfung des § 10 Nr. 4 KStG durch das BVerfG zu einer anderen Beurteilung führen müsste.

Soweit das BVerfG in seiner Entscheidung vom 04.12.2002 dem Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet habe, das objektive Nettoprinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe zu durchbrechen, habe es dies an erhebliche sachliche Rechtfertigungsgründe gekoppelt. Rein fiskalische Zwecke staatlicher Einnahmeerhöhung habe es nicht akzeptiert. Die Begründung, § 10 Nr. 4 KStG sei erforderlich, um das Steueraufkommen zu sichern, sei mithin nach heutigen Maßstäben nicht mehr tragfähig.

Insbesondere die Begründung, wonach die Aufsichtsratsvergütung „leicht verdient und überhöht" sei, sei keine hinreichende sachliche Erwägung zur Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Der Abzugsbeschränkung fehle es bereits an Zielgenauigkeit, weil sie in keinem Zusammenhang zur Höhe und Angemessenheit der Aufsichtsratsvergütung stehe. Hätte der Gesetzgeber nur überhöhte Vergütungen vom Abzug ausschließen wollen, hätte es nahegelegen, Höchstbeträge wie beim Spendenabzug festzulegen.

Haarmann ist daher überzeugt, dass das hälftige Abzugsverbot für Aufsichtsratsvergütungen eine Kapitalgesellschaft mit obligatorischem oder freiwillig gebildetem Aufsichtsrat in ihren Grundrechten aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG verletze. Auch Drüen verweist unter Hinweis auf das im Jahr 1998 in Kraft getretene KonTraG darauf, dass die verfassungsgerichtliche Einschätzung der hälftigen Nichtabzugsfähigkeit von Aufsichtsratsvergütungen wegen der zwischenzeitlich ergriffenen gesetzgeberischen Maßnahmen zur Professionalisierung des Aufsichtsrats fragwürdig erscheine.

Das Finanzgericht erkennt an, dass der Gesetzgeber mittlerweile zahlreiche Maßnahmen zur Professionalisierung des Aufsichtsrats getroffen hat, sieht darin aber keine derart gravierende Rechtsentwicklung, die eine Neubeurteilung des § 10 Nr. 4 KStG dahingehend erfordern würde, dass von einem hinreichenden Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsprinzip und mithin einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auszugehen sei. Das Argument in der Literatur, dass mit der Einführung des Anrechnungs-/ Teileinkünfteverfahrens die Gründe entfallen seien, die ein Abzugsverbot für Aufsichtsratsvergütungen systematisch gerechtfertigt hätten, überzeugt den erkennenden Senat nicht von einer Verfassungswidrigkeit. Allenfalls sei von einer schweren systematischen Einordnung auszugehen.

Der Umstand, dass bei gemeindlichen Unternehmen in Privatrechtsform nach Art. 92,93 Bayerische Gemeindeordnung (Bay. GO) eine Verpflichtung zur Einrichtung eines Aufsichtsrats besteht, führt nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln. Dem Gesetzgeber wird ein weiter Spielraum bei der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zugestanden.

In seinem Urteil hat das FG Nürnberg die Revision zugelassen. Diese wurde eingelegt und ist beim BFH anhängig.

Die Entscheidung des BFH ist abzuwarten. Es empfiehlt sich, alle Verfahren in Bezug auf betroffene Vergütungen im Sinne von § 10 Nr. 4 KStG offen zu halten.

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