Bundeskabinett: Regierungsentwurf eines Gesetzes zur "DAC 7"- Umsetzung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts

Am 24.08.2022 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der als "DAC 7"-Richtlinie bezeichneten Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.03.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (Amtshilfrichtlinie) und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts veröffentlicht. Neben dem Ziel mehr Steuergerechtigkeit zu erreichen, liegt ein weiterer Schwerpunkt auf Regelungen zur Beschleunigung der Außenprüfung, die insbesondere auch aus Verrechnungspreissicht von Bedeutung sind. In Bezug auf diese Änderungen betreffend die Betriebsprüfung lässt sich allerdings der vor etwa drei Jahren angekündigte "große Wurf" nicht erkennen. Statt von einer Revolution kann hier wohl eher nur von einer evolutiven Modernisierung gesprochen werden. Aus Sicht der Steuerpflichtigen erscheinen zudem die mit den Änderungen verbundenen Verschärfungen bzw. Nachteile einerseits, und die daraus resultierenden Vorteile andererseits nicht in einem ausgewogenen Verhältnis zu stehen.

Umsetzung der "DAC 7"-Richtlinie

Der erste Schwerpunkt des Regierungsentwurfs liegt in der Umsetzung der "DAC 7"-Richtlinie. Mit der sechsten Änderung der Amtshilferichtlinie wurden die rechtlichen Grundlagen, die der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit der Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern zugrunde liegen, weiterentwickelt. Die Anpassungen verfolgen den Zweck, die Kooperation der Behörden zu intensiveren und ihre Effizienz zu steigern.

Mit dem Ziel, steuerliche Transparenz in der digitalen Plattformökonomie zu schaffen, wird mit dem Gesetzentwurf eine Verpflichtung für Betreiber digitaler Plattformen geschaffen, an das BZSt in systematischer Weise jährlich spezifische Informationen zu melden, die eine Identifizierung der auf den Plattformen aktiven Anbieter und die steuerliche Bewertung der von diesen durchgeführten Transaktionen ermöglichen. Um sicherzustellen, dass die zu meldenden Informationen verfügbar und von hinreichender Qualität sind, werden die Plattformbetreiber verpflichtet, sie unter Beachtung bestimmter Sorgfaltspflichten bei den Anbietern zu erheben. Zu den meldepflichtigen Anbietern zählen Personen und Unternehmen, die im Inland ansässig beziehungsweise steuerpflichtig sind, wie auch solche, die in anderen Mitgliedstaaten der Besteuerung unterliegen. Damit die anderen Mitgliedstaaten die für sie relevanten Informationen erhalten, sieht der Gesetzentwurf einen automatischen Informationsaustausch vor, den das BZSt mit den zuständigen Behörden des Auslands auf Grundlage der Amtshilferichtlinie durchführen soll. Der automatische Informationsaustausch stellt auch sicher, dass das BZSt im Gegenzug Informationen zu Anbietern erhält, die im Inland steuerpflichtig sind und von Plattformbetreibern an ausländische Steuerbehörden gemeldet worden sind. Damit die zuständigen Finanzbehörden der Länder das Besteuerungsverfahren durchführen können, sieht der Gesetzentwurf vor, dass das BZSt die aus dem In- und Ausland gemeldeten Angaben zu inländischen Anbietern an die Finanzbehörden weiterleitet. Das in diesem Zusammenhang geplante Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG) nannte sich im Referentenentwurf noch Plattformen-Meldepflicht- und Informationsaustauschgesetzes (PMAustG). Weitere diesbezügliche Anpassungen im Regierungsentwurf beschränken sich im Wesentlichen auf Umformulierungen und gesetzessystematische Umstrukturierungen.

Der Gesetzentwurf beinhaltet daneben Regelungen zur Verbesserung des automatischen Informationsaustauschs zu bestimmten Kategorien von Einkünften und Vermögen und zu steuerlichen Vorbescheiden (Art. 2 Nr. 6 Buchst. a und b des Entwurfs); zur Präzisierung der Voraussetzungen, unter denen sich die Mitgliedstaaten einander Amtshilfe leisten (Art. 2 Nr. 5 und 7 des Entwurfs); zur Beschleunigung von Verfahren der Amtshilfe (Art. 2 Nr. 4 und 8 des Entwurfs); zur effizienteren Nutzung ausgetauschter Informationen (Art. 2 Nr. 9 des Entwurfs) und zur Stärkung des Schutzes der von dem Informationsaustausch betroffenen Personen und ihrer Daten (Art. 2 Nr. 10 des Entwurfs).

Modernisierung des Steuerverfahrensrechts einschließlich der Außenprüfung

Der zweite Schwerpunkt des Gesetzentwurfs liegt darin, dass die steuerverfahrensrechtlichen Bestimmungen, insbesondere im Zusammenhang mit der Durchführung von Außenprüfungen, punktuell modernisiert werden sollen. Obwohl mit der Einführung von § 4a BpO bereits im Jahr 2011 erste Schritte zur Verfahrensbeschleunigung erfolgten, ist hierdurch noch keine wesentliche und bundeseinheitliche Beschleunigung erreicht worden.

Vor diesem Hintergrund sollen die verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen der Außenprüfung reformiert werden. Letztlich sollen Außenprüfungen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden. Im Vordergrund stehe dabei die Kooperation zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen. Außenprüfer und Steuerpflichtige würden – zumindest nach der Gesetzesbegründung – gleichermaßen in die Pflicht genommen. Während für die Steuerpflichtigen insbesondere erweiterte Mitwirkungspflichten vorgesehen sind, sollen die Außenprüfer beispielsweise bei Vorlage von nach § 197 Abs. 3 AO-E schon mit der Prüfungsanordnung verlangter aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtiger Unterlagen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte mitteilen (§ 197 Abs. 4 AO-E). Die Nennung von Prüfungsschwerpunkten stellt dabei allerdings keine Einschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Sachverhalte nach § 194 AO dar. Vorgesehen ist auch die Möglichkeit, regelmäßige Zwischengespräche zu vereinbaren (§ 199 Abs. 2 Satz 2 AO-E). Auch können im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen Rahmenbedingungen für die Mitwirkung nach § 200 AO festgelegt werden, bei deren Einhaltung das neu eingeführte qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO-E (siehe dazu unten) unterbleibt (§ 199 Abs. 2 Satz 3 AO-E). Durch die neuen Mitwirkungspflichten soll gewährleistet werden, dass dem verfassungsrechtlichen Verifikationsgebot weiter Rechnung getragen werden kann. Insgesamt ergeben sich daraus somit auch verschärfende Aspekte für Steuerpflichtige, insbesondere auch im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation.

§ 90 AO-E soll in Bezug auf die Mitwirkungspflichten in Abs. 3 verschärft werden und durch die Ergänzung der Absätze 4 und 5 eine neue Struktur erhalten sowie übersichtlicher werden. Aktuell soll die Finanzbehörde gem. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO die Vorlage von Aufzeichnungen im Regelfall nur für die Durchführung der Außenprüfung verlangen. In begründeten Einzelfällen ist dies derzeit auch außerhalb von Außenprüfungen möglich. Nach § 90 Abs. 4 AO-E soll die Finanzbehörde nunmehr jederzeit eine Vorlage der Aufzeichnungen nach Abs. 3, und damit sowohl von Local File als auch Master File, verlangen können. Im Fall einer Außenprüfung sollen Aufzeichnungen zukünftig ohne eine gesonderte Anforderung innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorgelegt werden. Dieser Automatismus zur Vorlage aller Verrechnungspreisaufzeichnungen ist insofern eine Verschärfung, als eine solche Vorlage aktuell erst nach Anforderung, regelmäßig innerhalb von 60 Tagen, verlangt wird.

Darüber hinaus wird sich in der Praxis auch der Umfang der vorzulegenden Aufzeichnungen erhöhen. Aktuell soll die Anforderung von Aufzeichnungen die Geschäftsbereiche und die Geschäftsbeziehungen bezeichnen (§ 2 Abs. 6 GAufzV). In der Anforderung sollen auch Art und Umfang der angeforderten Aufzeichnungen inhaltlich hinreichend bestimmt werden. Es soll also nicht "die Verrechnungspreisdokumentation" angefordert werden, sondern nur die für die konkrete Außenprüfung relevanten Aufzeichnungen. Da sich § 90 Abs. 4 AO-E auf Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO-E bezieht, wäre es gemäß Wortlaut des Gesetzentwurfs nötig, im Fall einer Außenprüfung ohne gesondertes Verlangen vollumfänglich sowohl alle Informationen eines Local File als auch Master File vorzulegen. Im Ergebnis würde dies wohl dazu führen, dass Steuerpflichtige eine laufende Dokumentation aller Verrechnungspreise vornehmen müssten.

Ein weiterer wichtiger Punkt der "Reform" besteht zudem darin, dass die Ablaufhemmung im Falle einer Außenprüfung durch Neufassung von § 171 Abs. 4 AO-E auf grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde, begrenzt werden soll. Im Regierungsentwurf wurde in diesem Zusammenhang die aus dem aktuellen Recht bekannte, im Referentenentwurf herausgefallene Regelung wieder ergänzt, nach der die Ablaufhemmung insgesamt nicht gilt, wenn die Abschlussprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn auf Betreiben der Finanzverwaltung für mehr als sechs Monate unterbrochen wird. Neu in den Regierungsentwurf aufgenommen wurde zudem die Regelung, wonach in beratenen Fällen i.S.d. § 149 Abs. 3 AO eine Prüfungsanordnung grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahres erlassen werden soll, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der aufgrund der Steuererklärung erlassene Steuerbescheid wirksam geworden ist (§ 197 Abs. 5 Satz 1 AO-E). Hat die Finanzverwaltung eine diesbezügliche Verzögerung zu vertreten, beginnt die neue Frist zur Begrenzung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO-E vorzeitig zu laufen (§ 197 Abs. 5 Sätze 2 und 3 AO-E).

Durch § 180 Abs. 1a AO-E soll zudem die Möglichkeit von Teilabschlussbescheiden für abgrenzbare und abschließend geprüfte Besteuerungsgrundlagen bereits während der Außenprüfung geschaffen werden. Vor Erlass eines Teilabschlussbescheids ergeht ein schriftlicher oder elektronischer Teilprüfungsbericht (§ 202 Abs. 3 AO-E). Bereits nach Erlass eines Teilabschlussbescheids kann eine verbindliche Zusage für die künftige Behandlung des geprüften Sachverhalts erteilt werden (§ 204 Abs. 3 AO-E).

Neu eingeführt werden soll in § 200a AO-E ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen. Es handelt sich dabei um einen vollstreckbaren Verwaltungsakt mit besonderen Rechtsfolgen für den Fall der Nichterfüllung. Im Rahmen des qualifizierten Mitwirkungsverlangens kann der Steuerpflichtige zur Mitwirkung nach § 200 Abs. 1 AO, der Mitwirkungspflicht im Rahmen von Außenprüfungen, aufgefordert werden. Hat die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen auf die Möglichkeit eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens hingewiesen und ist der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten dennoch nicht oder nicht vollständig nachgekommen, ist eine weitergehende Begründung nicht erforderlich. Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen ist grundsätzlich innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe zu erfüllen (§ 200a Abs. 1 AO-E). Bei Verstößen gegen diese Mitwirkung, ist gemäß § 200a Abs. 2 AO-E grundsätzlich ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen. Das Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt € 100 für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung. Es ist höchstens für 100 Kalendertage festzusetzen. Wurde wegen einer Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, ist eine Verlängerung der in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO-E geregelten Begrenzung der Ablaufhemmung vorgesehen. Nach Ermessen der Finanzbehörde kann gemäß § 200a Abs. 2 AO-E ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden, welcher höchstens € 10.000 für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung betragen und für höchstens 100 Kalendertage festgesetzt werden darf, sofern ein Wiederholungsfall vorliegt und zu befürchten ist, dass das Mitwirkungsverlangen ohne Zuschlag nicht erfüllt wird. Gleiches gilt, wenn ohne Wiederholungsfall zu befürchten ist, dass der Steuerpflichtige aufgrund seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ohne Zuschlag seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht nachkommt.

§ 200 AO tritt im Rahmen der Außenprüfung neben § 90 AO und ergänzt und erweitert die bereits bestehenden Mitwirkungspflichten für die Außenprüfung. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO, bestimmt sich die Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde nach § 162 AO und die Erhebung von Zuschlägen nach § 162 Abs. 3 und 4 AO. Hinsichtlich der Zuschläge soll in § 162 Abs. 4 AO-E der Zeitpunkt der Festsetzung konkretisiert und klargestellt werden, dass für die Höhe des Zuschlags die Vorteile des Steuerpflichtigen aus der Fristverletzung berücksichtigt werden sollen. Verletzt der Steuerpflichtige weitere Pflichten nach § 200 AO und liegt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO-E vor, bestimmt sich die Schätzungsbefugnis ebenfalls nach § 162 AO. Neu sind die Erhebung des Mitwirkungsverzögerungsgelds und des Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a AO-E.

Zur Beschleunigung der Außenprüfung sollen darüber hinaus die Anzeige- und Berichtigungspflichten in § 153 AO dahingehend erweitert werden, dass Steuerpflichtige Korrekturen mit Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen, die sich aus bestandskräftigen Bescheiden in Folge einer Außenprüfung ergeben, selbst vorzunehmen haben (§ 153 Abs. 4 AO-E). Darüber hinaus soll die Möglichkeit geschaffen werden, Verhandlungen und Besprechungen auch durch Übertragung in Ton oder Bild und Ton durchzuführen (§ 87a Abs. 1a AO-E). Eine Schlussbesprechung soll mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zusätzlich auch fernmündlich durchgeführt werden können (§ 201 Abs. 1 Satz 3 AO-E). Auch soll sichergestellt werden, dass die Prüfer ihre Tätigkeit unter Verwendung gesicherter Laptops ortsunabhängig und damit auch im Homeoffice durchführen können (§ 200 Abs. 2 Satz 2 AO-E).

Die im Regierungsentwurf enthaltene zeitliche Anwendungsregelung zu den Änderungen der AO weist im Vergleich zum Referentenentwurf einen leicht höheren Differenzierungsgrad auf. Gemäß § 37 Abs. 1 EGAO-E soll die Änderung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 AO-E weiterhin erstmals für Steuern und Steuervergütungen gelten, die nach dem 31.12.2024 entstehen. Nach § 37 Abs. 2 EGAO-E sollen nur noch die Neuregelungen im Zusammenhang mit den Änderungen der Mitwirkungspflichten (§§ 90 Abs. 3 Satz 5 und 6 sowie Abs. 4 und 5, 162 Abs. 3 AO-E), die Neuregelungen im Zusammenhang mit dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen (§§ 3 Abs. 4 Nr. 3a AO-E und § 200a AO-E), die Neuregelungen zu den Zuschlägen (§ 162 Abs. 4 AO-E) und die neu geregelte Vereinbarung von Zwischengesprächen (§ 199 Abs. 2 Satz 2 AO-E) erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Nach dem neu in den Regierungsentwurf aufgenommenen § 37 Abs. 3 EGAO-E sollen die Neuregelungen im Zusammenhang mit Teilabschlussbescheiden (§§ 18 Abs. 1 Nr. 5, 180 Abs. 1a, 181 Abs. 1 Satz 4, 202 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3, 204 Abs. 2 AO-E) erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden sein, für die nach dem 31.12.2024 eine Außenprüfung nach § 193 AO begonnen wurde. Diese Anwendungsregelung in § 37 Abs. 3 EGAO-E erstreckt sich auch auf die erweiterten Anzeige- und Berichtigungspflichten nach § 153 Abs. 4 AO-E. Insgesamt sollen diese Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung eine Umstellung der Außenprüfung hin zu einer zeitnäheren Prüfung ermöglichen. Im Ergebnis wird es daher noch einige Jahre dauern, bis die neuen Regelungen in Betriebsprüfungen zur Anwendung kommen. Einzelne Änderungen, wie die Regelungen zur Anforderung von Unterlagen in der Prüfungsanordnung und zur Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten (§ 197 Abs. 3 und 4 AO-E), sollen bereits mit dem geplanten Inkrafttreten des Gesetzes am 01.01.2023 Anwendung finden. Dies gilt auch für die allgemeinen Erweiterungen in Bezug auf die Übertragung in Ton oder Bild und Ton sowie die fernmündliche Schlussbesprechung (§§ 87a Abs. 1a und 201 Abs. 1 Satz 3 AO-E) und auch für die ortsunabhängige Prüfungstätigkeit (§ 200 Abs. 2 Satz 2 AO-E).

Darüber hinaus enthält der Gesetzentwurf auch Änderungen mit Bezug zu Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. So sollen insbesondere die Möglichkeiten zur Verlagerung der Buchführung ins Ausland erweitert werden (§ 146 Abs. 2a und 2b AO-E). Außerdem strebt die Finanzverwaltung die Einführung von Datenstandards an, um diese standardisierten Datensätze schneller in die Prüfsoftware der Finanzverwaltung einlesen zu können. Es handelt sich dabei um den erneuten Versuch des Gesetzgebers (nach dem Jahressteuergesetz 2020), mit § 147b AO-E den Weg für ein "deutsches SAF-T" freizumachen und damit den Datenzugriff im Rahmen der Außenprüfung (weiter) zu standardisieren. Verschärfungen sind bei der Richtigkeitsvermutung der Buchführung vorgesehen, wenn die Aufzeichnungen entgegen den Vorgaben der Finanzverwaltung (u.a. zu § 147b AO-E) nicht über eine digitale Schnittstelle zur Verfügung gestellt werden (§ 158 Abs. 2 Satz 2 AO-E). Auch insoweit gilt die allgemeine Regelung zur geplanten Anwendung ab dem 01.01.2023.

Eingeführt werden sollen auch neue Bußgeldtatbestände, dies zum einen für den Fall, dass aufbewahrungspflichtige Unterlagen bzw. Aufzeichnungen nicht oder nicht für die vorgeschriebene Dauer aufbewahrt werden (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 AO-E), und zum anderen für den Fall, dass der Datenzugriff nicht oder nicht vollständig gewährt wird (§ 379 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1h und 1i AO-E) .

Der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens ist bis zum Jahresende 2022 geplant.