Mit dem BMF-Schreiben vom 27.10.2026 zur Gewährung von Forschungszulage nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz - FZulG) hat die Finanzverwaltung das bislang geltende BMF-Schreiben vom 07.02.2023 (siehe TAX WEEKLY # 5/2023) grundlegend unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich vorgenommenen Änderungen im FZulG aktualisiert. Erfreulicherweise wurden die Änderungen in der neuen Fassung, welche nunmehr 114 Seiten umfasst, durch Fettdruck kenntlich gemacht. Nachfolgend sollen die wichtigsten Änderungen überblicksmäßig dargestellt werden.
Die wirtschaftlich bedeutendste Änderung betrifft die maximale Bemessungsgrundlage. Sie beträgt für Aufwendungen vom 28.03.2024 bis zum 31.12.2025 bis zu € 10 Mio. und steigt ab dem 01.01.2026 auf € 12 Mio. jährlich.
Neu aufgenommen wurden in den Rn. 141b bis 141t Regelungen zur Förderfähigkeit von bestimmten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, welche unmittelbar für ein begünstigtes eigenbetriebliches FuE-Vorhaben angeschafft bzw. hergestellt wurden. Das betrifft Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2023 beginnen, wobei insbesondere Anschaffung/Herstellung nach dem 27.03.2024 und die Verwendung für ein begünstigtes eigenbetriebliches FuE-Vorhaben relevant sind. Das BMF-Schreiben regelt ausführlich die Ermittlung der förderfähigen Wertminderung einschließlich AfA, Teilwertabschreibungen, Wertzuschreibungen und zeitanteiliger Nutzung. Für die Beurteilung der Begünstigungsfähigkeit eines Wirtschaftsguts bleiben Stillstandzeiten ausdrücklich außer Betracht, vgl. Rn. 141h.
Für begünstigte FuE-Vorhaben können Gemein- und sonstige Betriebskosten ohne Einzelnachweis i.H.v. 20 % der im Wirtschaftsjahr entstandenen förderfähigen Aufwendungen angesetzt werden. Die Pauschale ist nach dem neuen Schreiben allerdings auf FuE-Vorhaben beschränkt, die nach dem 31.12.2025 begonnen haben, vgl. Rn. 154a bis 154c.
Für die Auftragsforschung erhöht sich der Fördersatz bei Aufträgen nach dem 27.03.2024 um 10 % und beträgt nunmehr 70 %. Außerdem wird neu ausdrücklich klargestellt, dass über Personal-/Ingenieurdienstleister entliehenes Personal nicht als Auftragsforschung gilt (vgl. Rn. 142a). Ebenfalls aktualisiert wurde die Förderung von Eigenleistungen je nachgewiesener Arbeitsstunde bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften. Diese betragen vor 28.03.2024: 40 €; vom 28.03.2024 bis 31.12.2025: 70 € und ab 01.01.2026: 100 €; vgl. Rn. 135 und 138. Das BMF-Schreiben enthält in Rn. 291a bis 291h erstmals einen eigenen Abschnitt zur KMU-Definition verbunden mit dem Hinweis, dass bei KMU der Fördersatz für förderfähige Aufwendungen nach dem 27.03.2024 um zehn Prozentpunkte auf 35 % erhöht wurde.
Von erheblicher praktischer Bedeutung sind die Neuerungen bei der Zeiterfassung. Gegenüber der bisherigen Regelung im BMF-Schreiben vom 07.02.2023 wird nunmehr ausdrücklich zugelassen, dass für solche Arbeitnehmer auf einen Teil der detaillierten Aufzeichnungen verzichtet werden kann, die nachweislich ausschließlich in begünstigten FuE-Vorhaben und ausschließlich mit begünstigten FuE-Tätigkeiten beschäftigt sind. Zugleich verschärft das BMF-Schreiben die Aussagen zu mangelhafter Dokumentation dahingehend, dass die Beweislast ausdrücklich beim Antragsteller liegt. Bei fehlender bzw. fehlerhafter Dokumentation kommt eine Berücksichtigung förderfähiger Lohnaufwendungen nicht in Betracht; eine Schätzung oder Pauschalierung wird ausgeschlossen.
Die zwischenzeitlichen Änderungen der Höchstbeträge bei der De-minimis-Regelung werden ebenso dargestellt wie die Regelungen zum neuen zentralen De-minimis-Register, in welchem ab dem 01.01.2026 die gewährten De-minimis-Beihilfen erfasst werden müssen. Das BMF-Schreiben nennt u. a. Empfänger, Wirtschaftsidentifikationsnummer, Gewährungsdatum, Beihilfewert, Wirtschaftszweig und zuständiges Finanzamt; die Eintragung soll innerhalb von 20 Arbeitstagen nach Gewährung erfolgen; vgl. R. 317 bis 323.
Auch die Änderungen bei der BSFZ-Bescheinigung sind von weitreichender Bedeutung. Die Bindungswirkung der Bescheinigung der BSFZ erfasst nunmehr gegebenenfalls zusätzlich die Erforderlichkeit eines Wirtschaftsguts für das konkrete FuE-Vorhaben. Diese Ergänzung hängt mit der neuen Förderung der Wertminderung von Anlagegütern zusammen. Was die Gültigkeitsdauer der BSFZ-Bescheinigung betrifft, wurde im BMF-Schreiben von 2023 noch ausgeführt, dass die Bescheinigung grundsätzlich für den gesamten Durchführungszeitraum des F&E-Vorhabens gilt und insbesondere nicht jährlich neu beantragt werden muss. Das neue BMF-Schreiben differenziert nunmehr. Während bis zum 17.04.2024 erteilte Bescheinigungen unbegrenzt gültig sind, kann seit dem 18.04.2024 eine vor oder während der Durchführung beantragte Bescheinigung nur noch für vergangene Wirtschaftsjahre, das aktuelle Wirtschaftsjahr und längstens drei volle Wirtschaftsjahre in der Zukunft ausgestellt werden. Überschreitet ein F&E-Vorhaben diesen Zeitraum, ist eine neue Bescheinigung erforderlich.
Eine Verschärfung stellt die neue Kontrollmöglichkeit durch das Finanzamt dar, Rn. 238a. Danach kann das Finanzamt bei berechtigten Zweifeln an der Förderfähigkeit bei der BSFZ eine punktuelle Überprüfung einer bereits ausgestellten Bescheinigung anregen. Das BMF-Schreiben erlaubt hierfür einen gegenseitigen Austausch prüfungsrelevanter Informationen und sieht eine Information des Anspruchsberechtigten vor.
In Rn. 221a und 221b enthält das BMF-Schreiben eine neue Vertrauensschutzregelung für FZul-Ansprüche der Kalenderjahre 2020 und 2021. Unter den dort näher beschriebenen Voraussetzungen kann ein Antrag trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist noch als fristgerecht behandelt werden. Praxisrelevant sind schließlich eine Vertrauensschutzregelung für bestimmte Anträge der Jahre 2020 und 2021 (vgl. Rn 221a und b) sowie die Möglichkeit, Steuervorauszahlungen auf Antrag bis zur Höhe einer bereits festgesetzten, aber noch nicht angerechneten Forschungszulage, höchstens auf null Euro, herabsetzen zu lassen (vgl. Rn. 265a bis 265e). Beratungskosten im Zusammenhang mit der Forschungszulage, insbesondere Steuerberatungskosten, sind grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. Rn. 285a).
Das BMF-Schreiben vom 27.10.2026 ersetzt ausdrücklich das BMF-Schreiben vom 07.02.2023 und ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Die jeweilige zeitliche Anwendbarkeit einzelner materieller Änderungen richtet sich aber nach den in den einzelnen Randnummern genannten Stichtagen. Insgesamt verbessert das neue BMF-Schreiben die finanziellen Förderbedingungen und die Liquiditätswirkung deutlich, verbindet diese Vorteile jedoch mit erweiterten Nachweis-, Register- und Transparenzpflichten.