Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung

Mit Beschluss vom 04.09.2024 hatte der BFH – entgegen dem BMF-Schreiben vom 17.12.2002 – entschieden, dass Pensionsrückstellungen dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG zu bilden sind, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.

Eine GmbH hatte leitenden Personen eine beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung erteilt. Die Höhe der Rente bzw. der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Eine Mindestversorgung durch die Rückdeckungslebensversicherung wurde nicht garantiert. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.12.2002 durfte der über den Garantiewert hinausgehende Wert der Wertpapiere bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigt werden. Demgegenüber hat der BFH entschieden, dass der (höhere) Wert der Wertpapiere zu berücksichtigen ist.

Mit BMF-Schreiben vom 17.09.2026 hat nun die Finanzverwaltung diese BFH-Rechtsprechung übernommen. Die Grundsätze des o.g. BFH-Beschlusses sind danach in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Soweit künftige Pensionsleistungen von künftigen Ereignissen wie der Wertentwicklung zugrunde liegender Wertpapiere zu einem festgelegten Zeitpunkt (z.B. Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen, sind unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Hs. 2 EStG die zum Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse (z.B. Kurswerte von Wertpapieren), mindestens jedoch eine eventuell zugesagte Mindestleistung, der Bewertung der Pensionsrückstellungen zugrunde zu legen.

Der Mindestbarwertvergleich gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG kommt nur in Fällen von Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Abs. 2 BetrAVG in Betracht, in denen sowohl der Berechtigte in den Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes fällt, als auch sachlich eine betriebliche Altersvorsorge nach dem Betriebsrentengesetz vorliegt.

Das BMF-Schreiben vom 17.12.2002, wonach Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet werden durften, als der Versorgungsanspruch auf eine garantierte Mindestleistung entfällt, wird aufgehoben. Hinsichtlich der im aufgehobenen Schreiben unter Punkt 2 enthaltenen Aussagen zur getrennten Bilanzierung von Wertpapieren und Pensionsverpflichtungen verweist das aktuelle BMF vom 17.09.2026 unter Textziffer 3 auf die Einkommensteuer-Richtlinie R 6a Abs. 23 EStR und die entsprechenden Hinweise H 6a Abs. 23 EStH.

Es wird nicht beanstandet, wenn das sog. Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bei einer erstmaligen Anwendung des aktuellen BMF-Schreibens in einem vor dem 01.01.2028 endenden Wirtschaftsjahr nicht beachtet wird.

Das BMF-Schreiben vom 17.09.2026 ist von hoher praktischer Bedeutung. In vielen Unternehmen werden Versorgungszusagen zunehmend mit kapitalmarktbezogenen Komponenten verbunden. Es dürften sich auch Spielräume für steuerbilanzpolitische Überlegungen bezogen auf solche Versorgungszusagen ergeben, bei denen eine Mindestleistung zugesagt wurde. Denn in diesen Fällen gestattet das BMF-Schreiben, anstelle der zum Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse (z. B. der Kurswert von Wertpapieren) eine niedrige Bewertung nach Maßgabe der zugesagten Mindestleistung vorzunehmen. Das Stetigkeitsprinzip dürfte jedoch einem mehrfachen Wechsel der Bewertungsmethode, Mindestleistung auf der einen Seite und höhere Kurswerte von Wertpapieren auf der anderen Seite entgegenstehen.

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