Der X. Senat hatte mit Entscheidung vom 25.03.2015 (X R 23/13) dem Großen Senat des BFH die Frage vorgelegt, ob der sog. Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.03.2003 ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22.12.2009) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Mit Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15) hat der Große Senat des BFH nun entschieden, dass die im Sanierungserlass des BMF vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (vgl. auch Pressemitteilung des BFH vom 07.02.2017).
Im Streitfall hatten Gläubigerbanken des Klägers im Streitjahr 2007 teilweise auf ihre Forderungen verzichtet. Die Forderungen wurden daraufhin insoweit ertragswirksam bzw. mit Gewinn (im Folgenden „Sanierungsgewinn“) ausgebucht. Im Erhebungsverfahren beantragte der Kläger den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer. Der gegen die Ablehnung dieses Antrags erhobene Einspruch wurde von der Finanzverwaltung mit der Begründung zurückgewiesen, dass die Voraussetzungen des Sanierungserlasses nicht vorlägen. Insbesondere fehle es an der Sanierungseignung, da im Folgejahr wiederum ein Verlust erzielt worden sei. Zudem hätte der Kläger durch Vornahme von Teilwertabschreibungen auf Grundbesitz die Besteuerung des Sanierungsgewinns umgehen können.
Die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ließ offen, ob die Voraussetzungen des Sanierungserlasses vorliegen. Einem Erlass der Einkommensteuerschuld stehe schon entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. zum Ausdruck gebracht habe, dass Sanierungsgewinne unterschiedslos besteuert werden sollen.
Der vorlegende X. Senat hatte jedoch – ebenso wie die Finanzverwaltung und der wohl überwiegende Teil der Literatur – in der Anwendung des Sanierungserlasses keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gesehen. Aufgrund der uneinheitlichen Rechtsprechung der verschiedenen Senate des BFH und der Finanzgerichte war die Vorlage zum Großen Senat angezeigt.
Nach dem nunmehrigen Beschluss des Großen Senats des BFH verstößt der Sanierungserlass jedoch gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Einer Stellungnahme zu sich im Zusammenhang mit dem Sanierungserlass stellenden beihilferechtlichen Fragen bedurfte es nicht.
Dass Sanierungsgewinne der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen sollen, habe der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdrücklich entschieden, indem er die bis dahin hierfür geltende gesetzliche Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) abgeschafft habe. Der Finanzverwaltung sei es verwehrt, diese Gewinne aufgrund eigener Entscheidung gleichwohl von der Besteuerung zu befreien. Sie verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, indem sie mit dem Sanierungserlass die Besteuerung eines trotz Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinns unter Bedingungen, die der damaligen gesetzlichen Steuerbefreiung ähnlich sind, allgemein als sachlich unbillig erklärt und von der Besteuerung ausnimmt. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nehme das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletze damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 GG) als auch einfachrechtlich (§ 85 S. 1 AO) normierte Legalitätsprinzip.
Aus der Entscheidung des Großen Senats folgt aber nicht, dass Billigkeitsmaßnahmen auf der Grundlage einer bundesweit geltenden Verwaltungsanweisung generell unzulässig sind. Vorauszusetzen ist nur, dass in jedem davon betroffenen Einzelfall tatsächlich ein Billigkeitsgrund für die Ausnahme von der Besteuerung vorliegt. Die Entscheidung des Großen Senats steht auch nicht einem im Einzelfall möglichen Erlass von Steuern auf einen Sanierungsgewinn aus persönlichen Billigkeitsgründen entgegen.
Auf der Grundlage des Beschlusses des Großen Senats ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Unberührt bleiben individuelle Billigkeitsmaßnahmen, die auf besonderen, außerhalb des Sanierungserlasses liegenden Gründen des Einzelfalls wie etwa auf persönlichen Billigkeitsgründen beruhen.
Es sei hier noch darauf hingewiesen, dass sich die Entscheidung des Großen Senats grundsätzlich nicht mehr auswirken wird, wenn ein Schulderlass bereits ausgesprochen und das Sanierungsverfahren abgeschlossen wurde. Sofern nach Sanierung die Steuer zwar noch nicht erlassen, jedoch vor dem Schulderlass eine verbindliche Auskunft zur steuerlichen Behandlung des Sanierungsgewinns erteilt worden ist, sollte die Entscheidung ebenfalls in der Regel ohne Folgen bleiben. In diesen Fällen wirkt die Selbstbindung der Verwaltung durch die verbindliche Auskunft gerade zugunsten des Steuerpflichtigen.
Auch der Gesetzgeber scheint nun kurzfristig aktiv werden und möglicherweise eine gesetzliche Regelung schaffen zu wollen. Ob sich die Politik noch rechtzeitig vor der Bundestagswahl im September 2017 auf das weitere Vorgehen verständigen kann, ist allerdings noch nicht absehbar. Sollten sich Bund und Länder schnell einig werden, würde die Zeit bis zur Sommerpause 2017 noch ausreichen für ein Gesetzgebungsverfahren.
