Im Streitfall war der Kläger Alleinerbe seines im September 2008 verstorbenen Vaters. Dem Vater stand wegen einer Erbausschlagung ein Pflichtteilsanspruch in Höhe von € 400.000 zu, den er aber gegenüber dem Verpflichteten nicht geltend gemacht hatte. Nach dem Tod des Vaters beanspruchte jedoch der Kläger als neuer Anspruchsinhaber den geerbten Pflichtteil (im Januar 2009). Das Finanzamt rechnete den Pflichtteilsanspruch dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb des Klägers bereits auf den Todeszeitpunkt seines Vaters hinzu. Der Kläger machte hiergegen geltend, dass ein Pflichtteil immer erst mit seiner Geltendmachung der Besteuerung unterliege. Das Finanzgericht wies die dagegen erhobene Klage ab.
Mit Urteil vom 07.12.2016 (II R 21/14) hat der zweite Senat des BFH nun entschieden, dass ein durch Erbfall erworbener Pflichtteilsanspruch unabhängig von einer späteren Geltendmachung im Zeitpunkt des Erbfalls der Erbschaftsteuer unterliegt. So hatte auch bereits das FG München als Vorinstanz entschieden (Entscheidung veröffentlicht in EFG 2013, 1154). Das Gericht stützt seine Entscheidung wie auch schon das Finanzgericht im Wesentlichen auf den Gesetzeswortlaut, der in § 3 Abs. 1 Nr.1 ErbStG zwischen dem Erwerb durch Erbanfall und dem Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs unterscheidet.
Die rein dogmatisch sauber begründete Entscheidung überzeugt im Ergebnis nicht: Die Nichtgeltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs erfolgt, wie auch der BFH in der Entscheidung anerkennt, nahezu immer aus Motiven, die ihre Ursache im den Pflichtteilsanspruch begründenden persönlichen Näheverhältnis zwischen dem Erblasser und dem Pflichtteilsberechtigten haben. Dieses persönliche Näheverhältnis dürfte aber in den meisten Fällen auch zwischen dem Erben des Pflichtteilsberechtigten und dem ursprünglichen Erblasser bestehen. Verzichtet auch der Erbe des Pflichtteilsberechtigten aus diesen Gründen dauerhaft auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs, wird letztlich ein Erwerb besteuert, der wirtschaftlich gar nicht stattfindet. Es kommt mithin in diesem Fällen zu einer Doppelbesteuerung des dem Pflichtteilsanspruch unterliegenden Nachlasswerts, nämlich einmal beim Pflichtteilsschuldner, der mangels Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs keine Pflichtteilslast in Abzug bringen kann, und zum anderen beim Erben des Pflichtteilsberechtigten, der mangels Geltendmachung des Anspruchs im Ergebnis nichts erwirbt.
Die Behandlung widerspricht letztlich auch dem dem Rechtsinstitut der Gesamtrechtsnachfolge innewohnenden Gedanken, dass der Erbe vollumfänglich in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt. Hier ist u.E. der Gesetzgeber gefordert, möglichst schnell eine praxistaugliche Regelung zu schaffen. Hierzu müsste er lediglich den Erben des Pflichtteilsberechtigten mit Letzterem für Erbschaftsteuerzwecke gleichstellen.
