BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG und zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 und 5 EStG

Mit BMF-Schreiben vom 20.11.2019 äußert sich die Finanzverwaltung zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen.

Reaktion auf umfangreiche BFH-Rechtsprechung

Mit der Überarbeitung des bisherigen BMF-Schreibens zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG (BMF vom 03.03.2005 mit Ergänzung vom 07.12.2006) reagiert die Finanzverwaltung auf umfangreiche Rechtsprechung des BFH zum Themenkomplex.

Wesentliche Änderungen im Überblick

Das neue BMF-Schreiben enthält folgende wesentliche Änderungen:

• Zur Übertragung von Mitunternehmer(teil-)anteilen unter Vorbehaltsnießbrauch wird klargestellt, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.01.2017 (AZ: X R 59/14), wonach die unentgeltliche Übertragung eines im Ganzen verpachteten gewerblichen Einzelunternehmens unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts kein von § 6 Abs. 3 EStG erfasster Vorgang ist, nicht anwendbar sind.
• Die Gesamtplanbetrachtung bei Anwendung von § 6 Abs. 3 und 5 EStG wird aufgegeben:
  • Die Finanzverwaltung erkennt – entgegen ihrer bisherigen Auffassung – an, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils anwendbar ist, wenn zuvor bzw. zeitgleich funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragen oder nach § 6 Abs. 5 Satz 1 oder Satz 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt wurde bzw. wird (BFH-Urteile vom 02.08.2012, AZ: IV R 41/11, und vom 12.05.2016, AZ: IV R 12/15).
  • Voraussetzung ist allerdings, dass nach Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen noch weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit besteht und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (Ausnahme der Betriebszerschlagung).

Wird aufgrund einheitlicher Planung zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven entweder entnommen (z. B. durch unentgeltliche Übertragung auf einen Angehörigen) oder zum gemeinen Wert veräußert, kann der Mitunternehmeranteil gleichwohl nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich bei dem verbleibenden „Restbetriebsvermögen“ weiterhin um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt (BFH-Urteil vom 09.12.2014, AZ: IV R 29/14). Zeitgleiche oder taggleiche Veräußerungen oder Entnahmen sind – mit Ausnahme von Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG – für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG schädlich (BFH-Urteil vom 29.11.2017, AZ: I R 7/16).

• Im Rahmen der Gewährung der Steuervergünstigung nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG wendet die Finanzverwaltung die Gesamtplanbetrachtung weiterhin an.
• In Bezug auf die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils übernimmt die Finanzverwaltung die Grundsätze des BFH-Urteils vom 02.08.2012 (AZ: IV R 41/11) zur quotalen und disquotalen Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen. Danach wird eine rein wertmäßige (rechnerische) und keine wirtschaftsgutsbezoge Betrachtung vorgenommen.
  • Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen in geringerem Umfang (unterquotal) übertragen, setzt die Buchwertübertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht voraus, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört (BFH-Urteil vom 12.05.2016, AZ: IV R 12/15). Auch in diesem Zusammenhang gibt die Finanzverwaltung nun die Gesamtplanbetrachtung auf.
  • Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen in größerem Umfang (überquotal) übertragen, ist der Vorgang nicht in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögens (ohne Lauf einer Sperrfrist) und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögens (mit Lauf einer Sperrfrist) aufzuteilen. Vielmehr wird ausschließlich (und einheitlich) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG (ohne Lauf einer Sperrfrist) angewendet.

Anwendungsvorschriften

Das neue BMF-Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG (BMF vom 03.03.2005 mit Ergänzung vom 07.12.2006) und ist auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume mit Übertragungsvorgängen gem. § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen kann das bisherige BMF-Schreiben für bereits abgeschlossene Übertragungsvorgänge weiterhin angewendet werden, wenn die Beteiligten auf Antrag hieran einvernehmlich auch weiterhin festhalten möchten.