BFH: Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebene Darlehensforderungen und bei Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern auf ausländische Tochtergesellschaften
Mit im Mai 2019 veröffentlichtem Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16) vollzog der BFH hinsichtlich seiner bisherigen Rechtsprechung eine Kehrtwende gleich in mehreren Punkten: Zum einen urteilte er, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA den Korrekturbereich von § 1 Abs. 1 AStG nicht auf bloße Preisberichtigungen beschränke (sog. Sperrwirkung), sondern auch die steuerliche Korrektur der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung ermögliche. Zum anderen stehe auch der sog. Konzernrückhalt der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung nicht entgegen. Dieser beschreibe lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringe die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Der Konzernrückhalt sei nicht wie eine aktive Einstandsverpflichtung mit der Folge einer fremdüblichen (werthaltigen) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs zu werten.
Am 05.09.2019 veröffentlichte der BFH dann zwei weitere Urteile vom 27.02.2019 (I R 51/17 und I R 81/17) und verfestigte damit – wie angekündigt – die Änderung seiner Rechtsprechung. Danach wird die Korrektur einer Gewinnminderung, die auf eine fremdunübliche Besicherung zurückzuführen ist, nicht mehr durch Art. 9 OECD-MA gesperrt.
Nunmehr veröffentlichte der BFH zu dieser Thematik und in diese Richtung nochmals drei Entscheidungen vom 19.06.2019, vgl. I R 32/17, I R 54/17 (NV) sowie I R 5/17 (NV).
Im Urteilsfall (I R 32/17) war die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, im Streitjahr 2005 an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. KStG verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten (in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen) Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart. Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd ab.
Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 UmwStG ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein.
Das Finanzamt rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu, erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig. Die Klage hiergegen hatte in erster Instanz überwiegend Erfolg.
Der BFH hob nun das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichten nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.
Ergänzend zu seinen bisherigen Entscheidungen stellt der BFH klar, dass auch bei variabler Verzinsung grundsätzlich keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten. Insbesondere werde zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft könne eine Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen.
Darüber hinaus hat der BFH zu der Frage Stellung genommen, ob verdeckte Einlagen Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG in der Fassung des Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 sind. Hiernach waren Geschäftsbeziehungen jede den Einkünften zu Grunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die nicht eine gesellschaftsvertragliche Beziehung ist. Nach Auffassung des BFH schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand von § 1 AStG nicht aus. Entscheidend sei, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setze wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehöre, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führe. Dies habe das Finanzgericht auf Basis des maltesischen Gesellschaftsrechts zu klären. Die Frage der Anwendung von § 1 AStG war unbeschadet der Regelungen in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG entscheidungserheblich. Zwar käme danach möglicherweise auch eine Korrektur über den Bilanzansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert in Betracht. Dies würde jedoch zu einer Sofortbesteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des EuGH zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine Stundungsmöglichkeit abzumildern wäre. Eine solche Stundungsmöglichkeit sehe die Regelung des § 6 Abs. 6 S. 2 EStG indes nicht vor.
Zu der Frage der Fremdüblichkeit einer Darlehensvergabe ohne werthaltige Sicherheiten hat der BFH in dem Urteil I R 54/17 (NV) weitere Hinweise gegeben. Bei dem zur Anschubfinanzierung eines neu gegründeten Unternehmens gewährten und mit 6,5 % verzinsten Kontokorrentdarlehens erschien es dem BFH ausgeschlossen, dass ein fremder Dritter dieses ohne werthaltige Sicherheiten gegeben hätte. Da der wirtschaftliche Erfolg des Darlehensnehmers nicht einmal ansatzweise erkennbar war, hielt der Senat das Ausfallrisiko durch die 6,5 % Verzinsung nicht für kompensiert.
Auch in dem dritten Urteil (I R 5/17) entschied der BFH, dass aufgrund der Vermögensituation des Darlehensnehmers ein fremder Dritter das konkrete Darlehen (mit einer unbestimmten Zinsabrede) nur gegen werthaltige Sicherheiten gewährt hätte.
Im Ergebnis scheint der BFH die Gewährung von Sicherheiten bei Konzerndarlehen nicht als zwingende Voraussetzung anzuwenden, sondern im Einzelfall mit der Bonität des Darlehnsnehmers und der Zinsvereinbarung abzuwägen.
