Der BFH hatte im Urteil vom 20.11.2019 (XI R 46/17) zu entscheiden, ob der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze bildet.
Im Streitfall bildete der Kläger, eine GmbH, für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 wurden Ansammlungsrückstellungen i.H.v. 295.870 EUR unter Berücksichtigung von geschätzten Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt und einer Abzinsung i.H.v. 4,94 % erfasst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend des BMF-Schreibens aus 1999 nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 348.105 EUR.
Im Rahmen einer Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG den vom Kläger ermittelten steuerlichen Rückstellungsbetrag auf den niedrigeren Handelsbilanzwert, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Sowohl der Einspruch gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid als auch die Klage beim Finanzgericht blieben erfolglos.
Nunmehr hat der BFH die Rechtsauffassung der Vorinstanz bestätigt und die Revision zurückgewiesen. Rechtsfehlerfrei habe das Finanzgericht die Höhe der streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bewertet und mit dem gegenüber dem steuerbilanziellen Wert niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatz berücksichtigt. Die Auslegung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, wonach Rückstellungen "höchstens insbesondere" unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätzen anzusetzen sind, müsse nach Maßgabe des objektivierten Willens des Gesetzgebers vorgenommen werden. Dessen Feststellung habe durch die Auslegung nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang sowie aus dem Zweck der Norm zu erfolgen.
Aus dem Wortlaut der Vorschrift „höchstens insbesondere" könne keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit, welche eine höhere steuerliche Rückstellung zulassen würde, entnommen werden. Vielmehr lasse er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasse. Mit dem Wortzusatz "insbesondere" habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe.
Zu diesem Ergebnis führe auch die historische und systematische Auslegung sowie der Zweck der Vorschrift. Im Zuge der historischen Auslegung müsse insbesondere die Begründung des damaligen Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden. Aus der einschlägigen Bundestagsdrucksache lasse sich entnehmen, dass für Fälle, in welchen der Ausweis einer Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis unterschreite, der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend sei.
Mit der Einführung des BilMoG habe sich zwar eine gewisse Verselbständigung der steuerbilanziellen Gewinnermittlung, z.B. durch den Wegfall der formellen Maßgeblichkeit, ergeben. Die Grundsystematik zwischen der Handels- und Steuerbilanz bleibe gleichwohl weiterhin bestehen, so dass sich der „höchstens insbesondere“-Verweis unverändert auf die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellung beziehe.
Schließlich lasse auch die teleologische Auslegung der Vorschrift kein anderes Ergebnis zu. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolge den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen. Dieser Zielsetzung werde auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger sei als der steuerrechtliche Wert der Rückstellung.
