Grundfreiheiten gebieten keinen Abzug finaler Verluste einer EU-ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte

Umfassende EuGH-Rechtsprechung zur Nutzung EU-ausländischer Verluste seit 2005 (Tochter- und Betriebsstättenfälle)

Der EuGH hatte im Marks & Spencer-Urteil vom 13.12.2005 (Rs. C-446/03) den Weg eröffnet für eine Verlustverrechnung über EU-Grenzen und Rechtssubjekte hinaus; abziehbar sollten im Ansässigkeitsstatt der Muttergesellschaft aber nur solche Verluste von EU-ausländischen Tochtergesellschaften sein, die final sind, die also (etwa wegen Betriebsaufgabe) bei der Tochtergesellschaft überhaupt nicht mehr berücksichtigt werden können.

EuGH vom 15.05.2008 (Rs. C-414/06) & EuGH vom 23.10.2008 (Rs. C-157/07)

In den Rechtssachen Lidl Belgium und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee hat der EuGH die Marks & Spencer-Rechtsprechung im Grundsatz auf EU-ausländische Betriebsstätten erstreckt. Auch im Betriebsstättenfall sollte eine EU-grenzüberschreitende Verlustnutzung im Stammhaus im Einzelfall denkbar sein, allerdings nur in engen Grenzen und bei Finalität der Verluste im Betriebsstättenstaat in Betracht kommen können.

Immer restriktivere EuGH-Rechtsprechung

Weitere EuGH-Entscheidungen zu EU-ausländischen Betriebsstättenverlusten folgten, die die Voraussetzungen für den grenzüberschreitenden Verlustabzug immer weiter ausdifferenziert und im Ergebnis eingeschränkt haben, vgl. u.A. EuGH-Urteil Timac Agro vom 17.12.2015 (Rs. C-388/14).

EuGH vom 12.06.2018 (Rs. C-650/16)

Eine Kehrtwende schien das EuGH-Urteil Bevola/Trock vom 12.06.2018 zu sein, in dem der EuGH eine Freistellung von Betriebsstätteneinkünften nach nationalem Recht als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit wertete, wenn EU-ausländische Betriebsstättenverluste im Betriebsstättenstaat final nicht mehr genutzt werden können.

BFH vom 06.11.2019 (AZ: I R 32/18)

Die im Grundsatz wie in Einzelfragen nicht eindeutige EuGH-Rechtsprechung zum Abzug finaler EU-ausländischer Betriebsstättenverluste veranlasste den BFH, dem EuGH mit einem Ende 2020 veröffentlichten Beschluss in der Rechtssache W-AG den Fall einer EU-ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte vorzulegen (vgl. WTS Journal 05/2020) und folgende Fragen zu adressieren:

1. Sind finale EU-ausländische Betriebsstättenverluste dem Grunde nach auch im Fall einer DBA-Freistellung beim Stammhaus zu berücksichtigen oder greift die abkommensrechtliche Symmetriethese?
    
2. Gebietet das Europarecht die Berücksichtigung der finalen EU-ausländischen Betriebsstättenverluste auch für die Gewerbesteuer?
    
3. Sind Verluste auch dann "final", wenn zumindest theoretisch die Möglichkeit besteht, dass die Gesellschaft erneut eine Betriebsstätte eröffnet, mit deren Gewinnen die früheren Verluste ggf. verrechnet werden können.
    
4. Kommen als "finale" Verluste auch vorgetragene Betriebsstättenverluste in Betracht?
    
5. Ist die Berücksichtigung der grenzüberscheitenden "finalen" Verluste der Höhe nach beschränkt?

EuGH vom 22.09.2022 (Rs. C 538/20)

Der EuGH hat nun in der Rechtssache W AG – den Schlussanträgen seines Generalanwalts Collins folgend – entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit die Berücksichtigung der finalen Verluste einer EU-ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte nicht gebiete.

Keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit mangels Vergleichbarkeit

Sofern der Ansässigkeitsmitgliedstaat einer Gesellschaft aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens darauf verzichtet hat, seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich der Gewinne und Verluste der gebietsfremden, in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte dieser Gesellschaft auszuüben, ist – so der EuGH – die Situation nicht mit der einer gebietsansässigen Gesellschaft mit einer gebietsansässigen Betriebsstätte vergleichbar. Folglich liege in einem Fall einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor.

Abweichendes gilt für Fälle nur unilateraler Freistellung

Der EuGH stellt aber auch klar, dass er für Fälle nur unilateraler Freistellung an seiner bisherigen, davon abweichenden Rechtsprechung in der Rs. Bevola/Trock festhält.

Zahlreiche Fragen des BFH bleiben offen

Angesichts der Verneinung schon der ersten grundsätzlichen Vorlagefrage hat der EuGH die weiteren vier Vorlagefragen nicht mehr beantwortet. Diese bleiben gerade für die Bevola/Trock-Fälle (unilateraler Verzicht auf Besteuerung der EU-ausländischen Betriebsstättenergebnisse) offen. Es stellt sich aber auch die Frage, warum eine DBA-Freistellung eine Vergleichbarkeit ausschließt, eine unilaterale Freistellung hingegen nicht und was das je nach DBA für die Gewerbesteuer bedeutet. Und auch in DBA-Fällen kann sich bspw. im Einzelfall die Frage stellen, wann eigentlich eine Freistellung vorliegt, etwa bei subject-to-tax- oder Aktivitätsklauseln.

Praxishinweis

Für die praktisch wichtigen DBA-Freistellungsbetriebsstätten sorgt das EuGH-Urteil vom 22.09.2022 für etwas mehr Klarheit. Es bleiben aber zahlreiche unionsrechtliche (und verfassungsrechtliche) Fragen zur Verlustnutzung offen. Das gilt nicht nur für Betriebsstättenverluste, sondern bspw. auch bei der Frage grenzüberschreitender Organschaften oder für Verluste aus der Finanzierung ausländischer Beteiligungen nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG und dies wegen der Drittstaatenwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur im EU-Fall.