OECD veröffentlicht Safe Harbours für Pillar Two

Am 20. Dezember hat die OECD drei wichtige Papiere zur globalen Mindestbesteuerung ("Pillar Two" oder "GloBE") veröffentlicht. Für die deutsche Unternehmenspraxis von herausragender Bedeutung sind insbes. die (Transitional) Safe Harbours der OECD. Diese Erleichterungen, insbesondere in der Einführungsphase von Pillar Two, werden über einen dynamischen Verweis der Pillar Two-Richtlinie der EU auf die OECD-Safe Harbours auch Eingang ins deutsche Recht finden.

1. Safe Harbours and Penalty Relief

a) Transitional CbCR Safe Harbours

Die Bedeutung des CbCR nimmt erheblich zu: Schon aktuell in Betriebsprüfungen, über das künftige öffentliche CbCR (vgl. §§ 342b ff. HGB-E idF des RegE vom 7.12.2022 zur Umsetzung der Public-CbCR-RL der EU (2021/2101)) und nun zusätzlich dadurch, dass die OECD für einen Übergangszeitraum (vereinfacht: 2024 bis 2026) unter bestimmten Voraussetzungen von der Pflicht befreit, den effektiven Steuersatz nach den vollen GloBE-Regeln berechnen zu müssen.

Nach dem Transitional Safe Harbour-Konzept der OECD soll die Top-up Tax für eine Jurisdiktion im Übergangzeitraum nämlich null sein, wenn einer der drei folgenden Tests für diese Jurisdiktion erfüllt ist:

1. De minimis test: Nach einem qualifizierten Country-by-Country-Reporting (CbCR), das bestimmte bilanzielle Mindeststandards berücksichtigt, ist der Umsatz in einem Land kleiner als 10m EUR und der Gewinn kleiner als 1m EUR; oder
2. Simplified ETR test: Der vereinfacht ermittelte effektive Steuersatz (Covered Taxes ermittelt aus der Konzernrechnungslegung (inklusive latente Steuern - anders als im CbCR) dividiert durch den Gewinn (Verlust) vor Steuern laut CbCR) in einem Land ist größer oder gleich dem Übergangssatz (2024: 15 %; 2025: 16 %; 2026: 17 %); oder
3. Routine profits test: Der Gewinn (Verlust) vor Steuern in einem Land ist gleich oder kleiner als der Substance-based carve-out nach den GloBE-Regeln (=Art. 5.3. OECD Model Rules bzw. Art. 28 der P2-RL der EU).

Das GloBE-Einkommen (also die Bemessungsgrundlage für die Top-up Tax, die für jedes Land gesondert ermittelt wird), wird für den Substance-based carve-out vermindert um einen pay-roll carve out plus einen tangible asset carve out. Die beiden Substanzausnahmen kommen additiv zur Anwendung, allerdings mit degressiven Prozentsätzen. Im ersten GloBE-Jahr werden von der Summe der Einkommen der Gesellschaften in einem Land 10 % der dortigen Lohnkosten abgezogen (nach fünf Jahren 9 % und ab dem Jahr 10 noch 5 %). Zusätzlich werden im ersten GloBE-Jahr von der Summe der Einkommen der Gesellschaften in diesem Land  8 % des Buchwertes materieller Vermögensgegenstände vom GloBE-Einkommen abgezogen (nach fünf Jahren 7 % und ab dem Jahr 10 noch 5 %).

Die Transitional CbCR Save Harbours führen grundsätzlich zu wesentlichen Erleichterungen. Allerdings wird in vielen Fällen unterjährig noch Unsicherheit bestehen, ob die Transitional CbCR Save Harbours auch tatsächlich zur Anwendung kommen, da die hierfür erforderlichen Daten erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vorliegen. Sollte sich dann - ggf. auch wider Erwarten - herausstellen, dass die Transitional CbCR Save Harbours in einem bestimmten Land nicht erfüllt sind, müssen die vollumfänglichen Pillar Two Daten ermittelt und Berechnungen vorgenommen und entsprechend Erklärungen eingereicht werden. Dies setzt eine umfangreiche Datenerhebung voraus, die - schon aus Gründen der Effizienz - unterjährig bei Verwirklichung der Sachverhalte erfolgen sollte, da eine nachträgliche Ermittlung der Daten häufig sehr aufwendig und ggf. praktisch nicht mehr möglich sein wird. Somit ist damit zu rechnen, dass nur für den Fall, dass mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass für ein bestimmtes Land mindestens einer der drei Transitional CbCR Save Harbours erfüllt werden kann, auf die Ermittlung der für eine vollumfängliche Pillar Two Compliance erforderlichen Daten verzichtet werden kann.

b) Permanent Safe Harbour

Neben den Transitional CbCR Safe Harbours soll es zusätzlich Permanent Safe Harbours geben, die nicht an das CbCR anknüpfen, sondern an eine vereinfachte Berechnung des maßgeblichen Einkommens, Umsatzes und der Steuern. Eine Top-up Tax für eine Jurisdiktion wird danach für ein Steuerjahr mit Null angenommen, wenn wiederum einer von drei Tests erfüllt ist:

1. Routine profits test: Das vereinfacht ermittelte GloBE-Einkommen ist gleich oder kleiner als der Betrag, der sich aus der Substance-based Income Berechnung für die Jurisdiktion nach Art. 5.3. der OECD Model Rules ergibt; oder
2. De minimis test: Der durchschnittliche GloBE-Umsatz (nach der vereinfachten GloBE-Einkommensermittlung) ist in einem Land kleiner als 10m EUR und der durchschnittliche Gewinn in der Jurisdiktion ist geringer als 1m EUR bzw. ein Verlust i.S. von Art. 5.3. der OECD Model Rules; oder
3. Simplified ETR test: Der effektive Steuersatz in einem Land, der sich aus der vereinfachten Einkommens- und Steuerberechnung ergibt, ist - basierend auf Art. 5.1.1. der OECD Model Rules - mindestens 15 %.

Die vereinfachte Ermittlung des Einkommens, der Umsätze und der Steuern sind alternative Berechnungen zum GloBE Income or Loss, zu den GloBE Revenues und den Adjusted Covered Taxes unter den GloBE-Regeln, die vom Inclusive Framework der OECD in einer (dynamischen, d.h. änderbaren) Verwaltungsverlautbarung (Agreed Administrative Guidance) festgelegt werden mit dem Ziel zum selben Ergebnis wie die GloBE-Regeln zu kommen, dies aber mit geringerem Compliance-Aufwand.

c) Transitional Penalty Relief

In der Übergangsphase der Einführung von Pillar Two (vereinfacht: bis 2026) sollen Sanktionen entfallen, wenn ein Steuerpflichtiger „angemessene Maßnahmen“ unternommen hat, um eine richtige GloBE-Erklärung abzugeben.

2. Tax Certainty for the GloBE rules

Es ist offenkundig, dass die GloBE-Regeln das Potential haben, in vielen Ländern unterschiedlich ausgelegt zu werden; die OECD sucht daher nach staatenübergreifenden Konfliktlösungsmechanismen, die die Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen bei der GloBE-Anwendung erhöhen und hat hierzu eine öffentliche Konsultation gestartet; Eingaben an die OECD werden bis zum 3.2.2023 erbeten.

3. GloBE Information Return

Zu den einzureichenden „Steuerinformationserklärungen“ wurde ebenfalls eine öffentliche Konsultation eingeleitet. Die OECD erbittet bis zum 3.2.2023 um Eingaben, um einen standardisierten GloBE Information Return entwickeln zu können. Weder die Transitional noch die Permantent Safe Harbours werden indessen die betroffenen Konzerne von der Pflicht entbinden, grundsätzlich die GloBE-Anforderungen zu erfüllen und einen GloBE Information Return abzugeben.