Regierungsentwurf zur Änderung des DBA mit den Niederlanden – Neuerungen zur Homeoffice-Arbeit von Grenzpendlern und Grenzpendlerinnen

Die Bundesregierung hat am 15.08.2025 den Entwurf eines Gesetzes zum Protokoll vom 14.04.2025 veröffentlicht, das das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Deutschland und den Niederlanden vom 12.04.2012 in der Fassung der Protokolle vom 11.01.2016 und 24.03.2021 in einigen Bereichen anpasst (BR-Drucksache 390/25). Die Änderungen sollen ab dem 01.01. des Kalenderjahres gelten, das auf das Inkrafttreten des Änderungsprotokolls folgt.

Kernstück des Änderungsprotokolls ist die Einführung einer Bagatellregelung für Homeoffice-Tätigkeiten von Grenzpendlern im neuen Art. 14 Abs. 1a DBA. Ziel ist es, steuerliche Benachteiligungen für grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer zu vermeiden. Das DBA mit Luxemburg enthält eine ähnliche Regelung. 

Nach bisherigem Recht steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Wird die Tätigkeit jedoch im anderen Vertragsstaat – Tätigkeitsstaat – ausgeübt, kann dieser Staat die Vergütung besteuern (Art. 14 Abs. 1 DBA). Die sogenannte 183-Tage-Regel (Art. 14 Abs. 2 DBA) sieht eine Rückausnahme zugunsten des Ansässigkeitsstaats vor, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Mit der neuen Bagatellregelung einigen sich nun Deutschland und die Niederlande mit Blick auf die flexibel gewordene Arbeitswelt, insbesondere die Nutzung der Homeoffice-Möglichkeiten, darauf, dass bis zu 34 Tage pro Kalenderjahr, an denen grenzüberschreitend tätige Beschäftigte ihre Arbeit außerhalb des Tätigkeitsstaats erbringen, das Besteuerungsrecht weiterhin beim Tätigkeitsstaat (bzw. Kassenstaat) verbleibt. Eine Aufteilung der Vergütung zwischen Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat ist in diesen Fällen nicht erforderlich.

Diese Regelung gilt jedoch nicht, wenn sie im Widerspruch zu einem DBA des Ansässigkeitsstaats mit einem Drittstaat steht. Zudem bleibt die 183-Tage-Regel des Art. 14 Abs. 2 DBA vorrangig anwendbar.

Für die Ermittlung des Schwellenwerts werden ausschließlich jene Tage berücksichtigt, an denen die Tätigkeit mindestens 30 Minuten im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat ausgeübt wird. Als „Arbeitstage“ im Sinne des Art. 14 DBA gelten alle Kalendertage, an denen der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin tatsächlich eine nichtselbständige Tätigkeit ausübt und hierfür eine Vergütung erhält. Zeiten des Bereitschaftsdienstes zählen dabei nicht als Arbeitstage, selbst wenn während dieser Zeit ein Einsatz erfolgt.

Zudem wird ausdrücklich festgelegt, dass Vergütungen für Tage der Arbeitsfreistellung nach einer Kündigung als Vergütung für eine Tätigkeit in dem Vertragsstaat gelten, in dem die Arbeit ohne die Freistellung tatsächlich ausgeübt worden wäre. Dies entspricht im Wesentlichen der Regelung im neuen § 50d Abs. 15 Satz 1 EStG.

Für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes ist eine vergleichbare Regelung in dem Änderungsprotokoll vorgesehen.

Die Vielzahl an Auslegungsfragen, die bei der Beurteilung, ob die 34-Tage-Grenze überschritten wird, zu berücksichtigen sind, erleichtert für die betroffenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nicht zwangsläufig eine eindeutige steuerliche Einordnung und führt nicht unbedingt zu weniger bürokratischem Aufwand. Darüber hinaus muss die Homeoffice-Tätigkeit weiterhin sowohl steuerlich als auch sozialversicherungsrechtlich gesondert geprüft werden.

Die Frage der Betriebsstätte im Zusammenhang mit Homeoffice-Tätigkeiten wurde im Änderungsprotokoll nicht behandelt. Insbesondere wurde nicht klargestellt, dass eine Tätigkeit von bis zu 34 Tagen im Homeoffice-Staat nicht zur Begründung einer Betriebsstätte führt. Dies dürfte darauf zurückzuführen sein, dass nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung bereits nach geltendem nationalem Recht mangels tatsächlicher Verfügungsmacht des Arbeitgebers über das Homeoffice des Arbeitnehmers grundsätzlich keine Betriebsstätte des Arbeitgebers vorliegt (AEAO zu § 12 Nr. 4). Im Gegensatz dazu haben die Niederlande und Belgien im Jahr 2023 Leitlinien zur Auslegung von Art. 5 des DBA für Arbeitnehmer entwickelt, die im Homeoffice tätig sind.

Mit dem Änderungsprotokoll soll das DBA des Weiteren an die aktuelle deutsche Verhandlungspolitik zur Reduzierung von Auslegungsstreitigkeiten sowie an zwischenzeitliche Änderungen des jeweiligen nationalen Rechts angepasst werden. Insbesondere wird die abkommensrechtliche Behandlung deutscher und niederländischer Investmentfonds überarbeitet, um den Entwicklungen durch die deutsche Investmentsteuerreform und die Einführung des Real Estate Investment Trust (REIT) Rechnung zu tragen.

So gilt das abkommensrechtliche Schachtelprivileg, das eine Reduzierung der Quellensteuer auf 5 % ermöglicht, unter anderem nicht für Dividenden, die von einem REIT oder von bzw. an einen „Organismus für gemeinsame Anlagen“ (die international üblicherweise verwendete Bezeichnung für das Investmentvermögen) gezahlt werden (Art. 10 DBA). Diese Dividenden unterliegen daher dem regulären Quellensteuersatz von 15 % gemäß Art. 10 Abs. 2 Buchst. c DBA. Die Regelungen in Nr. I Abs. 2 des Protokolls zur Behandlung hybrider Gesellschaften sollen nun ausdrücklich auch auf den Dividendenartikel Anwendung finden (Art. VI des Änderungsprotokolls). Es wird vielmehr klargestellt, dass der Begriff „Einkünfte“ auch einzelne Teile von Einkünften umfasst.

Schließlich wird die neu eingeführte Optionsmöglichkeit von Personengesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG im DBA abgebildet.

Nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens muss das Änderungsprotokoll ratifiziert werden, um in Kraft zu treten. Gemäß Art. VII Abs. 2 des Änderungsprotokolls tritt dieses am letzten Tag des Monats in Kraft, der auf den Monat folgt, in dem die Ratifikationsurkunden ausgetauscht wurden. Vorgesehen ist, das Gesetzgebungsverfahren mit Zustimmung des Bundesrats am 17.10.2025 abzuschließen.

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