Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales (BMAS) hat den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Einführung der Grundrente für langjährig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherte mit unterdurchschnittlichem Einkommen und für weitere Maßnahmen zur Erhöhung der Alterseinkommen (Grundrentengesetz – GruReG) vom 16.01.2020 veröffentlicht. Der Entwurf ist innerhalb der Bundesregierung noch nicht final abgestimmt.
Enthalten ist auch eine Vorschrift, welche die Frage regeln soll, wann Arbeitgeberleistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Nach dem geplanten § 8 Abs. 4 EStG-E werden Leistungen nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
- der Wert der Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
- der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt oder
- die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer Erhö-hung des Arbeitslohns gewährt wird.
Hintergrund: Manche Steuervergünstigungen setzten voraus, dass die begünstigte Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Hierzu gehören z.B.:
- steuerfreies Job-Ticket (§ 3 Nr. 15 EStG)
- steuerfreie Kindergartenzuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG)
- steuerfreie Zuschüsse zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung bis zur Höhe von 500 € im Kalenderjahr (§ 3 Nr. 34 EStG)
- steuerfreie Leistungen für Familienservice und Kindernotbetreuung (§ 3 Nr. 34a EStG)
- steuerfreie Überlassung eines betrieblichen (Elektro-)Fahrrads zur privaten Nutzung (§ 3 Nr. 37 EStG)
- steuerfreies Aufladen von Elektroautos oder Hybridelektrofahrzeugen im Be-trieb des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 46 EStG)
- pauschal zu versteuernde Barzuschüsse zu Fahrtkosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 1 EStG)
- pauschal zu versteuernde Beträge für die Übereignung von Datenverarbei-tungsgeräten samt Zubehör und Zuschüsse für die Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG)
- pauschal zu versteuernde unentgeltliche oder verbilligte Übereignung eines betrieblichen Fahrrads (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG)
- Pauschalierung der Lohnsteuer für Sachzuwendungen nach § 37b Abs. 2 EStG
Der BFH hatte kürzlich in drei Urteilen vom 01.08.2019 (VI R 32/18, VI R 2/17, VI R 40/17) entschieden, dass der ohnehin geschuldete Arbeitslohn derjenige Lohn ist, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt und dass zusätzlicher Arbeitslohn vorliegt, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es komme nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat. Mit diesen Urteilen änderte der BFH seine bisherige Rechtsprechung und näherte sich der Verwaltungsauffassung lt. BMF-Schreiben vom 22.05.2013 (BStBl. 2013 II, 398) an, wo-nach für die Zusätzlichkeit lediglich Voraussetzung ist, dass eine „zweckbestimmte Leistung“ zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber aus anderen Gründen schuldet.
In den entschiedenen Fällen war der Zahlung der zweckbestimmten Leistung eine Änderung der Arbeitsverträge vorangegangen. Der Arbeitgeber hatte den (verwendungsungebunden) Arbeitslohn arbeitsvertraglich herabgesetzt und zeitgleich eine zusätzliche (verwendungsgebundene) Leistung vereinbart. Der BFH entschied dazu, dass für die Frage der Zusätzlichkeit die Vertragssituation im Zeitpunkt des Zuflusses maßgebend sei. Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat, bleiben hier außer Betracht.
Es wird wohl befürchtet, dass bei Anwendung dieser Rechtsprechung vermehrt durch Herabsetzen des bisherigen vertraglichen Arbeitslohns steuerbegünstigte Zusatzleistungen vereinbart werden und es damit zu Steuerausfällen und Ausfällen bei SV-Beiträgen kommt. Verkannt wird dabei, dass auch bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung eine bloße Anrechnung der Zusatzleistungen auf den (unverändert) vereinbarten Arbeitslohn nicht zur Zusätzlichkeit führen würde (Punkt 1 der geplanten Änderung kann u.E. daher als Klarstellung angesehen werden). Auch ist die Herabsetzung des geschuldeten Arbeitslohns für den Mitarbeiter mit finanziellen Risiken verbunden, da der Anspruch auf den Arbeitslohn bei Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung ebenfalls weggefallen ist (vgl. Geserich, NWB Nr. 45 vom 02.11.2019). Dass auch ein Verzicht auf die Vereinbarung einer Gehaltserhöhung nicht zur Zusätzlichkeit führen soll, ist u.E. nicht nachvollziehbar, denn in diesem Fall hatte der Mitarbeiter noch zu kei-nem Zeitpunkt Anspruch auf einen (verwendungsungebundenen) Arbeitslohn.
In jedem Fall nicht mit dem gesetzgeberischen Ziel vereinbar erscheint die „oder“-Verknüpfung der Nummern in § 8 Abs. 4 EStG-E, da so im Ergebnis immer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers vorlägen, wenn nur eine Nummer erfüllt wäre. Richtigerweise müsste aber mittels „und“-Verknüpfung gefordert werden, dass sämtliche Nummern erfüllt sind.
