WTS Journal #03/2025 Ertragsteuer Bundesverfassungsgericht zum Schriftformerfordernis im Zusammenhang mit Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen (§ 4 Abs. 4 EStG)

Bundesverfassungsgericht zum Schriftformerfordernis im Zusammenhang mit Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen (§ 4 Abs. 4 EStG)

StB Guido Kirchmayer, München

Keyfacts

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Urteil vom 27.05.2025 eine Entscheidung des FG Thüringen aufgehoben, weil dieses das Schriftformerfordernis beim Fremdvergleich auf unzulässige Weise isoliert betrachtet hatte.
Das Finanzgericht hatte die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe für die Übernahme von Anlaufverlusten einer Schwestergesellschaft und eine an diese geleistete Schadenersatzzahlung verneint, da sie nicht auf im Vorhinein getroffenen schriftlichen Verträgen beruhten.
Das BVerfG betonte, dass die Gesamtheit der objektiven Umstände, einschließlich konkludenter Absprachen und tatsächlicher Übung, bei der Fremdvergleichsprüfung zu berücksichtigen ist.
Es wurde klargestellt, dass eine schriftliche Vereinbarung zwar ein starkes Indiz für die Fremdüblichkeit ist, aber kein zwingendes Erfordernis, da auch andere Verhaltensweisen eine Vereinbarung begründen können.
Die Entscheidung stärkt die Flexibilität und die Grundfreiheit des Steuerpflichtigen bei der Gestaltung und Dokumentation wirtschaftlicher Verhältnisse, sowohl im innerstaatlichen als auch im internationalen Kontext.

BVerfG vom 27.05.2025 (AZ: 2 BvR 172/24)

Das BVerfG hob mit Urteil vom 27.05.2025 (veröffentlicht am 07.07.2025) ein Urteil des FG Thüringen vom 30.03.2022 (AZ: 1 K 68/17) wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Willkürverbot) auf und verwies die Sache zurück. Das Gericht habe die Einhaltung der Schriftform zu einem zwingenden Tatbestandsmerkmal bei der Prüfung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 4 EStG gemacht und damit die im Rahmen des Fremdvergleichs gebotene Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände unterlassen.

Urteilsfall

Im Streitfall hatte eine GmbH & Co. KG, die weltweit mit Schnittholz handelt und innerhalb ihrer Unternehmensgruppe als Strategieträgerin agiert, für ihre beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft im Jahr 2005 ein neues Sägewerk geplant und errichtet. Ein Werkvertrag zur Errichtung des Sägewerks wurde zwischen den Parteien nicht abgeschlossen. Bei der Errichtung des Sägewerks kam es aufgrund von Fehlplanungen und mangelhafter Umsetzung zu Mehrkosten bei der Schwesterpersonengesellschaft von rund 4,1 Mio. EUR. Im Jahr 2008 einigten sich die Gesellschaften darauf, dass die GmbH & Co. KG eine Schadensersatzzahlung von 4 Mio. EUR wegen entstandener Mehrkosten an die Schwestergesellschaft leistet. Nach einer Betriebsprüfung wurde der Betriebsausgabenabzug versagt, weil kein Werkvertrag über die Errichtung des Sägewerks vorlag, aus dem die Rechte und Pflichten der Beteiligten hervorgehen. Im Einspruchsverfahren hatte die Steuerpflichtige argumentiert, dass die Schwestergesellschaft ein reiner Lohnfertiger für die Firmengruppe sei und dass schon aus diesem Grund das Risiko von der Steuerpflichtigen übernommen werden müsse. Nachdem der Einspruch erfolglos blieb, reichte die Steuerpflichtige beim FG Thüringen Klage ein. Das Finanzgericht verneinte den Betriebsausgabenabzug ebenso und stellte in seiner Entscheidung lediglich darauf ab, dass weder eine schriftliche Vereinbarung über den Bau des Sägewerks noch eine Vereinbarung über Lohnfertigung vorgelegt werden konnte. Es hatte ausdrücklich offengelassen, ob etwaige konkludente Vereinbarungen über Lohnfertigung und Vereinbarungen zur Zahlung von Schadenersatz geschlossen worden sind. Im Urteil war stets von „schriftlichen Verträgen“ die Rede. Nachdem der BFH auch die anschließende Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen hatte, legten die GmbH & Co. KG und ihre alleinige Kommanditistin Verfassungsbeschwerde beim BVerfG ein. Die Beschwerdeführerinnen rügten, dass das Finanzgericht ausschließlich das Kriterium der Schriftform untersucht habe und nicht in die erforderliche Prüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes eingestiegen sei.

Auffassung des BVerfG

Das BVerfG widersprach der Auffassung des FG Thüringen vehement. Die Entscheidung des Finanzgerichts sei „unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar“. Das Finanzgericht habe im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs die Einhaltung der Schriftform zu einem Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 4 EStG verselbständigt, „was in schlechterdings unhaltbarer Weise der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts widerspricht“ und auch von der Rechtsprechung des BFH abweiche. Das BVerfG kritisierte, dass das Finanzgericht sich nicht ansatzweise mit der umfangreichen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur gebotenen Gesamtwürdigung aller Tatsachen auseinandergesetzt und sich stattdessen nur auf das Vorliegen schriftlicher Vereinbarungen fokussiert habe.

Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die betrieblich veranlasst sind. Nach dem Gesetzeswortlaut ist ein Schriftformerfordernis kein selbständiges Tatbestandsmerkmal für den Betriebsausgabenabzug. Den Steuerpflichtigen trifft jedoch die Beweislast für den Nachweis der betrieblichen Veranlassung. Unter nahestehenden Personen kann nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.01.1990, AZ: R 157/86) eine mündliche Vereinbarung auch dann im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt werden, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung aufgrund konkludenter Absprachen und tatsächlicher Übung erbracht wurde. Eine Verselbständigung der Schriftform im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs zu einem Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 4 EStG hatte der BFH damals schon abgelehnt.

Bedeutung für die Praxis

Das Urteil des BVerfG stellt für den Steuerpflichtigen Klarheit her, dass es bei der Prüfung der Fremdüblichkeit nicht zwingend auf Formerfordernisse ankommt. Der Sachverhalt bezieht sich auf einen innerstaatlichen Fall. Die Entscheidung spielt aber auch eine wichtige Rolle im internationalen Kontext bei Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG (Verrechnungspreise) sowie bei der Beurteilung von Fremdüblichkeit bei der Prüfung von verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) sowie bei Konzernfinanzierungen (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG). Insofern hat das Urteil eine wichtige praktische Bedeutung. Bei Fällen mit Auslandsbezug hatte die Rechtsprechung bereits klargestellt, dass der abkommensrechtliche Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 9 OECD-Musterabkommen eine Einkünftekorrektur allein aus formalen Gründen nicht zulässt. In der Praxis ist es jedoch weiterhin ratsam, der Finanzverwaltung auf der Grundlage von Verträgen bzw. schriftlicher Dokumentation keine Auslegungsspielräume und Ansatzpunkte für Diskussionen bei Betriebsprüfungen zu lassen.