Energiesteuerentstehung und -entlastung für erlaubnispflichtige Energieerzeugnisse bei formellen Verstößen

Steuerentstehung bei fehlenden oder fehlerhaften Erlaubnissen

Das Energiesteuerrecht ermöglicht die steuerfreie Verwendung von Energieerzeugnissen zu in den §§ 25 bis 28 EnergieStG bestimmten Einsatzzwecken. Begünstigt sind beispielsweise die stoffliche Verwendung, der Kraftstoffeinsatz für die Luft- und Schifffahrt sowie der Eigenverbrauch eines Herstellungsbetriebes. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist nach § 24 EnergieStG jeweils, dass der Verwender der Energieerzeugnisse über eine Erlaubnis für den beabsichtigten Verwendungszweck verfügt. Diese Zulassung ist je nach Tatbestand entweder im Voraus als förmliche Erlaubnis im Einzelfall durch das zuständige Hauptzollamt zu erteilen. Alternativ kann für die in § 55 EnergieStV i.V.m. Anlage 1 EnergieStV aufgeführten Tatbestände auch eine allgemeine Erlaubnis in Anspruch genommen werden.

Wird eine förmliche Einzelerlaubnis nicht, nicht rechtzeitig oder nicht ordnungsgemäß beantragt, entsteht die Energiesteuer regelmäßig bei Bezug und/oder Verwendung der Erzeugnisse. Dem steht eine mittlerweile gefestigte Rechtsprechung des EuGHs entgegen, die eine Verbrauchsteuerentstehung bei einer bloßen Missachtung von Formvorschriften aufgrund des unionsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ablehnt. Vor diesem Hintergrund hat das Finanzgericht Hamburg kürzlich zu zwei Fragen entschieden, die regelmäßig bei der steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen auftreten. Ob die Rechtsauffassung des Finanzgerichts Hamburg Bestand haben wird, ist unklar. In beiden Fällen wurde Revision eingelegt.

Im Fokus der beiden Verfahren stand jeweils die Kraftstoffverwendung eines Hopperbaggers. Hierbei handelt es sich, um ein selbstfahrendes Laderaumsaugbaggerschiff, das zum Vertiefen von Fahrrinnen und für Unterhaltungsbaggerungen in Gewässern eingesetzt wird. Sowohl der Generator der Hauptmaschine als auch der Dieselmotor für die Saugvorrichtung mit Betriebsstoffen werden aus dem Haupttank betrieben. Für diesen Haupttank wurde jeweils unversteuerter gekennzeichneter Dieselkraftstoff eingesetzt, unter Bezugnahme auf die Steuerbefreiung für die Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 EnergieStG und die hierfür vorgesehene allgemeine Erlaubnis. Nach einer Außenprüfung hat das zuständige Hauptzollamt dagegen die Energiesteuer für die betreffenden Betriebsstoffe gegenüber der Klägerin und den Kraftstofflieferanten als Gesamtschuldner festgesetzt.

Mit Urteil vom 22.06.2020 hat das Finanzgericht Hamburg die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Die allgemeine Erlaubnis nach § 55 EnergieStV gelte für diese Art von Schiffen nicht. Für die steuerfreie Verwendung von Dieselkraftstoff zum Betrieb eines Hopperbaggers sei eine Einzelerlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG erforderlich.

Steuerentstehung verhältnismäßig aufgrund Entlastungsmöglichkeit

Die Versagung der Steuerbefreiung stelle nach Auffassung des Gerichts keinen Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dar. Die Steuerbefreiung sei zwar nur aufgrund eines Verstoßes gegen energiesteuerrechtliche Formvorschriften ausgeschlossen. Der Steuerpflichtigen könne jedoch die Steuerentlastung für die Schifffahrt nach § 52 EnergieStG beantragen. Es sei nicht unverhältnismäßig, die Steuerbefreiung nach § 27 EnergieStG lediglich aufgrund einer fehlenden Einzelerlaubnis zu versagen, wenn parallel hierzu die Möglichkeit einer Steuerentlastung bestehe. Den Mitgliedstaaten stehe es nach der Energiesteuerrichtlinie (RL 2003/96) frei, Steuerbegünstigungen direkt durch Steuerbefreiungen zu gewähren oder alternativ im Wege einer nachträglichen Steuererstattung.

Hinsichtlich der nachgelagerten Steuerentlastung für den Kraftstoffeinsatz eines Hopperbagger entschied das Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 22.05.2020. Auch in diesem Fall kam es zur Nachversteuerung, weil die Klägerin im Streitjahr 2016 nicht über eine Einzelerlaubnis gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG zur steuerfreien Verwendung des eingesetzten Gasöls verfügte.

Versagung von Steuerentlastungen bei verfristeter Antragstellung

Das zuständige Hauptzollamt setzte am 21.12.2017 in mehreren Bescheiden die Energiesteuer gegenüber der Klägerin und den Lieferanten als Gesamtschuldner fest. Am 21.12.2018 stellte die Klägerin einen Entlastungsantrag nach § 52 EnergieStG für das Jahr 2016, welcher am 31.12.2018 beim Hauptzollamt einging. Die Entlastung wurde am 06.02.2019 mit der Begründung abgelehnt, dass zum 31.12.2017 Festsetzungsverjährung eingetreten sei und darüber hinaus die Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV abgelaufen sei.

Die Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG wird nur für nachweislich versteuerten Kraftstoff gewährt, der im unmittelbaren, untrennbaren, der Sache innewohnenden Zusammenhang mit der Bewegung des Schiffes steht. Demnach ist nur der Kraftstoff begünstigt, der zur Manövrierfähigkeit benötigt wird und nicht für den Diesel, der zum Betrieb der Saug,- Verpuste- und Spülpumpen eingesetzt wurde.

Hinsichtlich der Antragsfrist für den Energiesteuerentlastungsantrag stellte das Gericht fest, dass sich vorliegend das Ende der Antragsfrist infolge der Nachversteuerung in 2017 aufgrund § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV a.F. auf den 31.12.2018 verlängert habe. Der Antrag erfolgte somit fristgerecht. Aus diesem Grund könne nach Auffassung des Gerichtes auch offenbleiben, ob die Versagung einer Steuerentlastung aufgrund eines Verstoß gegen die Antragsfrist mit dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar sei.

Beginn der Festsetzungsfrist erst mit nachweislicher Versteuerung

Nach Auffassung des FG Hamburg stellt die Versteuerung der Erzeugnisse ein für den Beginn der Festsetzungsfrist ursächliches Tatbestandsmerkmal des § 52 Abs. 1 EnergieStG dar. Bei einer nachträglichen Versteuerung von zuvor nachweislich unversteuerter Ware gelte das Energieerzeugnis nicht bereits mit seiner Verwendung als nachweislich versteuert, sondern erst im Zeitpunkt der nachträglichen Versteuerung. Die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann somit erst mit Bekanntgabe der nachträglichen Steuerfestsetzung. Im Ergebnis sei die Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 EnergieStG für den zur Manövrierfähigkeit benötigten Kraftstoff zu gewähren.