BMF-Schreiben zum Forschungszulagengesetz (FZulG)

In der letzten Ausgabe (TAX WEEKLY # 41/2021) hatten wir darüber informiert, dass die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 11.11.2021 knapp zwei Jahre nach dessen Inkrafttreten erstmalig zum Forschungszulagengesetz (FZulG) Stellung genommen hat. Nachfolgend sollen die einzelnen Regelungsinhalte dieses mit insgesamt 70 Seiten sehr ausführlichen in vier Hauptabschnitte untergliederten Schreibens dargestellt werden.

Materiell-rechtliche Vorschriften

Der erste Teil des BMF-Schreibens (Rz. 1 bis 198) widmet sich den materiellrechtlichen Vorschriften. Im ersten Unterabschnitt "Anspruchsberechtigung" ist klargestellt, dass zu den anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaften auch Innengesellschaften (z.B. atypische stille Gesellschaften) gehören. Begleitet von zwei Beispielsfällen wird erläutert, dass im Falle der Gesamtrechtsnachfolge, z.B. Erbfall oder Verschmelzung, die Vorschrift des § 45 AO uneingeschränkt Anwendung findet, während bei einem durch Einzelrechtnachfolge übertragenen Betrieb die Anspruchsberechtigung nicht auf den Rechtsnachfolger übergeht. Im zweiten Unterabschnitt "Begünstigte Forschungsvorhaben" wird ausgeführt, anhand welcher Merkmale eine Abgrenzung zwischen förderfähigen FuE-Vorhaben (Grundlagenforschung, industrielle Forschung und experimentelle Entwicklung) und nicht der Förderung unterliegenden anderen wirtschaftlichen Aktivitäten vorzunehmen ist. Nachfolgend werden die drei möglichen Durchführungswege von begünstigten Forschungsvorhaben (eigenbetriebliche FuE, Auftragsforschung und Kooperationsvorhaben) erläutert. Was die unterschiedlichsten denkbaren Formen der Zusammenarbeit bei FuE-Vorhaben innerhalb verbundener Unternehmen angeht, stellt die Finanzverwaltung begrüßenswerter Weise aus Vereinfachungsgründen einen Kriterienkatalog zur Verfügung, anhand dessen eine Abgrenzung zwischen eigenbetrieblicher FuE und Auftragsforschung vorgenommen werden kann.

Aus Vereinfachungsgründen wird seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn vom Anspruchsberechtigten als Beginn des FuE-Vorhabens oder als Tag der Auftragserteilung der 01.01.2020 angegeben wird, obwohl nach dem FZulG Vorhaben nur begünstigt sind, wenn mit deren Arbeiten nach dem 01.01.2020 begonnen wurde oder wenn der Auftrag nach dem 01.01.2020 erteilt worden ist. Nach dem BMF-Schreiben können die Arbeiten an einem FuE-Vorhaben erst zu dem Zeitpunkt beginnen, an dem Aufgaben- und Zieldefinition, personeller und finanzieller Umfang eines FuE-Vorhabens feststehen und die Umsetzung der geplanten Aktivitäten beginnt. Als Ende des FuE-Vorhabens wird der Zeitpunkt angesehen, in dem das mit ihm verfolgte Ziel erreicht wurde.

Breiten Raum nehmen die für die Praxis wichtigen Ausführungen zu den förderfähigen Aufwendungen eigenbetrieblicher FuE-Vorhaben ein, welche sich aus den lohnsteuerpflichtigen Arbeitslöhnen – einschließlich der nach § 37b Abs. 2, §§ 40, 40a EStG mit einem Pauschalsteuersatz erfassten Lohnbestandteilen – und den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer gemäß § 3 Nr. 62 EStG zusammensetzen. Zusätzlich werden – soweit einschlägig – diejenigen Teile der Arbeitslöhne berücksichtigt, für die nach einem DBA das Besteuerungsrecht einem anderen EU/EWR-Staat zugewiesen wurde.

Förderfähig sind nur solche Aufwendungen, die unmittelbar auf die begünstigten FuE-Tätigkeiten eines begünstigen FuE-Vorhabens entfallen. Gemeinkosten oder Aufwendungen für Tätigkeiten, die nur mittelbar oder unterstützend dem FuE-Vorhaben dienen, wie z. B. Verwaltung, Management, Transport, Lagerhaltung, Reparatur, Wartung, Sicherheit, usw., erfüllen die vorgenannten Voraussetzungen nicht und sind daher keine förderfähigen Aufwendungen. Zum Nachweis, dass die FuE-Tätigkeiten dem begünstigten FuE-Vorhaben zuzurechnen sind, sind "aussagefähige" Unterlagen vorzuhalten.

Da die Bemessung der Forschungszulage (FZul) an steuerliche Bezugsgrößen anknüpft, soll eine hiervon abweichende Bemessungsgrundlage nicht zulässig sein. Damit ist ein Ansatz von pauschal im Unternehmen ermittelter oder betriebsindividueller Mittelwerte für die Ermittlung der förderfähigen Lohnaufwendungen ebenso unzulässig, wie ein pauschaler Ansatz von internen Personalstundensätzen, durchschnittlichen Stundensätzen oder von Durchschnittsgehältern der entsprechenden Abteilungen oder Kostenstellen. Vielmehr sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die förderfähigen Lohnaufwendungen anhand der Aufzeichnungen im jeweiligen Lohnkonto des Arbeitnehmers (§ 41 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 LStDV) zu ermitteln. Zu berücksichtigen ist dabei die vereinbarte Jahresarbeitszeit (wöchentliche Arbeitszeit x 52 Wochen), gekürzt um den arbeitsvertraglich vereinbarten Anspruch auf Urlaub und die Arbeitszeit, in der der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber wegen Krankheit, Sonderurlaub oder aufgrund von gesetzlichen Feiertagen, die auf Arbeitstage/Werktage entfallen, nicht zur Verfügung stand. Für die Erfassung der Arbeitszeit eines FuE-Arbeitnehmers, welche für ein förderfähiges FuE-Vorhaben erbracht worden ist, wird auf den Internetseiten des BMF ein Muster eines "Stundenzettels" bereitgestellt; seine Verwendung ist jedoch optional, so dass auch unternehmensindividuelle Formen der Aufzeichnung zu Dokumentationszwecken möglich sind. In mehreren Zahlenbeispielen wird im BMF-Schreiben veranschaulicht, wie die berücksichtigungsfähigen Lohnaufwendungen für ein förderfähiges FuE-Vorhaben zu ermitteln sind. Es folgen Erläuterungen zur Ermittlung der FuE-Eigenleistungen eines Einzelunternehmers sowie zur Tätigkeitsvergütung eines Mitunternehmers.

Für die Auftragsforschung wird klargestellt, dass eine (spätere) Entgeltveränderung insoweit die förderfähigen Aufwendungen verändern kann; für die Änderung des Entgelts besteht eine Anzeigepflicht gegenüber der Finanzverwaltung.

Im Abschnitt zur Bemessungsgrundlage bei verbundenen Unternehmen wird darauf aufmerksam gemacht, dass die Verteilung der Bemessungsgrundlage untereinander durch eine entsprechende Erklärung im Antrag auf FZul festzulegen ist. Zur Begrenzung der Höhe der FZul wird zum einen auf die beihilferechtlichen Vorgaben der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) und zum anderen auf die De-minimis-Verordnung, welche für Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft einschlägig ist, hingewiesen.

Verfahrensrechtliche Vorschriften

Der zweite Teil des BMF-Schreibens (Rz. 199 bis 283) befasst sich mit den verfahrensrechtlichen Vorschriften. Zunächst wird dargestellt, dass die Gewährung in einem zweistufigen Verfahren erfolgt (Erste Stufe = Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG und zweite Stufe = Antrag auf FZulG). Für letzteren Antrag auf FZulG wird das über ELSTER durchzuführende Antragsverfahren beschrieben, z.B. dass je Wirtschaftsjahr nur ein Antrag auf FZul möglich ist und dass Voraussetzung für den Antrag die Bescheinigung nach § 6 FZulG ist, aus der die begünstigten FuE-Vorhanden ersichtlich sind. Dem Antrag sind keine Belege beizufügen; diese sind erst auf Anforderung des Finanzamts vorzulegen. Beispielhaft werden Belege zur Dokumentation aufgeführt, welche eine Kurzbeschreibung der Tätigkeiten der betroffenen FuE-Arbeitnehmer liefern, die Stundenaufzeichnungen und eine Kurzbeschreibung zum Stand des begünstigten FuE-Vorhabens am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres.

Da das FZulG keine eigens kodifizierte Frist für die Abgabe des Antrags auf FZul vorsieht, beträgt die Festsetzungsfrist nach Maßgabe der AO grundsätzlich vier Jahre.

Hinsichtlich der ersten Stufe des Antrags, dem sog. Bescheinigungsverfahren, wird darauf hingewiesen, dass hier nicht die Regelungen der AO, sondern die Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes zur Anwendung kommen. Die Bescheinigung nach § 6 FZulG enthält (lediglich) die Feststellung, ob es sich "dem Grunde nach" um ein förderfähiges FuE-Vorhaben handelt; nur insoweit entfaltet die Bescheinigung eine Bindungswirkung als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), während keine Bindungswirkung im Hinblick auf den Umfang der förderfähigen Aufwendungen, die Art der Durchführung des FuE-Vorhabens oder den Zeitpunkt des Beginns oder Endes eines Vorhabens besteht.

Das Finanzamt setzt die FZul für das Wirtschaftsjahr, in dem die förderfähigen Aufwendungen entstanden sind, in einem Forschungszulagenbescheid gegenüber dem Anspruchsberechtigten fest (§ 10 Abs. 1 Satz 1 FZulG). Bei einer Mitunternehmerschaft erfolgt die Festsetzung gegenüber der Mitunternehmerschaft.

Nachfolgend wird im BMF-Schreiben das Anrechnungsverfahren erläutert und ausgeführt, dass die FZul nicht unmittelbar nach der Festsetzung ausgezahlt, sondern nach § 10 Abs. 1 Satz 2 FZulG bei der dem Forschungszulagenbescheid zeitlich nachfolgenden erstmaligen Festsetzung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer vollständig auf die festgesetzte Steuer angerechnet wird, was eine Minderung der zu zahlenden Steuer bewirkt. Ergibt sich nach der Anrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, wird dieser dem Steuerpflichtigen als Einkommen- oder Körperschaftsteuererstattung ausgezahlt. Der zweite Teil schließt mit Ausführungen zum Verfahren bei Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids, zum Rechtsbehelfsverfahren, zur Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen, zur Stundung fälliger Steuern, Abtretung, Pfändung und Verpfändung, zu Zinsen und Säumniszuschläge, zur Verfolgung von Straftaten und Ordnungswidrigkeiten sowie zur Haftung.

Ertragsteuerliche Behandlung der FZul

Der dritte, lediglich die Rz. 284 bis 287 umfassende Teil des BMF-Schreibens stellt die ertragsteuerliche Behandlung der FZul dar. Diese wird auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet (§ 10 Abs. 1 FZulG), so dass es bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften nicht zu einer Betriebsvermögensmehrung bzw. Betriebseinnahme (Umkehrschluss aus § 12 Nr. 3 EStG) kommt.

Bei Körperschaften ist die Körperschaftsteuer grundsätzlich in der Höhe in der Bilanz auszuweisen, in der sie entstanden ist. Die Anrechnung der FZul auf die entstandene Körperschaftsteuer mindert daher die auszuweisende Körperschaftsteuer-Rückstellung oder führt zu einem als Forderung zu aktivierenden Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch. Die mit der Aktivierung des Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruchs einhergehende bilanzielle Ertragsauswirkung ist außerbilanziell zu korrigieren (§ 10 Nr. 2 KStG).

Beihilferechtlichen Vorgaben im FZulG

Der vierte und letzte Teil des BMF-Schreibens beschäftigt sich mit den beihilferechtlichen Vorgaben im FZulG. Zunächst werden die allgemeinen Regelungen der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) dargestellt, bevor darauf hingewiesen wird, dass die AGVO nicht für Beihilfen für Unternehmen in Schwierigkeiten gilt. Deshalb darf eine FZul nach dem FZulG grundsätzlich nicht für ein Unternehmen gewährt werden, welches sich nach der beihilferechtlichen Definition in Schwierigkeiten befindet. Das BMF-Schreiben schließt mit Erläuterungen der sog. De-minimis-Verordnung, welche auf gewährte FZul auf Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers einer Mitunternehmerschaft anzuwenden ist und somit nicht den Vorgaben der AGVO unterliegt.

Fazit

Als Fazit kann festgehalten werden: Das BMF-Schreiben ist zwar relativ spät, nämlich knapp zwei Jahre nach Inkrafttreten des FZulG, veröffentlicht worden. Im Ergebnis werden damit nun jedoch viele Zweifelsfragen beantwortet und insoweit eine für die Praxis wichtige Hilfestellung geboten. Insoweit bislang bestehende Rechtsunsicherheiten wurden beseitigt. Kritisch zu beurteilen sind jedoch die strengen Anforderungen an den Nachweis der förderfähigen Lohnaufwendungen sowie deren Ermittlung. Insbesondere für größere Unternehmen mit einer Vielzahl von Kostenstellen, in welchen die mit förderfähigen FuE-Vorhaben betrauten Arbeitnehmer geführt werden, weicht eine betriebliche Kalkulation der entsprechenden FuE-Vorhaben erheblich von der Ermittlungsmethode ab, welche die Finanzverwaltung im vorliegenden BMF-Schreiben vorsieht. Dies verursacht teils erheblichen Ermittlungs- und Überleitungsaufwand, welcher durch die Gewährung von gewissen Erleichterungen im BMF-Schreiben hätte vermieden werden können, ohne mit den im FZulG bestehenden Regelungen in Konflikt zu geraten. Diese Kritik wiegt umso schwerer, als in den zahlreichen virtuellen Roadshows, welche das BMF zusammen mit der Bescheinigungsstelle Forschungszulage bislang abgehalten hatte, stets betont wurde, dass die Beantragung der FZul für die Steuerpflichtigen unbürokratisch sei.