BMF: Überarbeitung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023 vom 06.06.2023 hinsichtlich konzerninterner Finanzierungsbeziehungen aufgrund der Neufassung des § 1 ASt

Mit Schreiben vom 14.08.2024 hat das BMF den Entwurf der Überarbeitung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023 vom 06.06.2023 (VWG VP) hinsichtlich des Themenbereichs konzerninterner Finanzierungsbeziehungen (Kapitel III. J. der VWG VP), welche u. a. die neuen Regelungen in § 1 Abs. 3d und 3e AStG berücksichtigt, an bestimmte Verbände versandt und veröffentlicht. Der Entwurf enthält eine Reihe von Klarstellungen für die Anwendung der Regeln auf grenzüberschreitende Finanzierungsbeziehungen.

Nachfolgend werden ausgewählte Aspekte aus diesem BMF-Entwurf kurz zusammengefasst: § 1 Abs. 3d AStG

• Grundsätzlich soll § 1 Abs. 3d AStG nur für Aufwendungen von Finanzierungsbeziehungen gelten, die nach dem 01.01.2024 neu vereinbart und deren Durchführung vor diesem Termin tatsächlich begonnen wurden. Für die Finanzierungsbeziehungen, die vor dem 01.01.2024 vereinbart und tatsächlich durchgeführt wurden, ist § 1 Abs. 3d AStG anzuwenden, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31.12.2023 wesentlich geändert oder über den 31.12.2024 fortgeführt wird. Für Aufwendungen aus über mehrere Jahre laufende Finanzierungsbeziehungen, die vor dem 01.01.2024 vereinbart und so durchgeführt wurden, gelten in 2024 die gesetzlich vermuteten Kriterien also nicht, sondern erst ab 2025.
• Für die Anerkennung des Aufwands aus einer grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehung innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe ist glaubhaft zu machen, dass der Kapitaldienst (Zins und Tilgung) seitens des Schuldners erbracht werden kann und dass ernstlich von einer Kapitalüberlassung auf Zeit ausgegangen werden kann. Der BMF-Entwurf betont, dass – im Rahmen einer Gesamtschau der Verhältnisse – auch die Möglichkeit einer Anschlussfinanzierung zu berücksichtigen ist (Tz. 3.124 BMF-Entwurf). Auch die aus dem Kapital resultierenden Zahlungsflüsse und zu erwerbenden Vermögenswerte sind dabei zu berücksichtigen.
• Auch besonders risikobehaftete Finanzierungen, etwa im Start-up-Bereich, können fremdüblich sein (Tz. 3.125 BMF-Entwurf). Genaue Kriterien für die Fremdüblichkeit von Risikofinanzierungen und weitere Beispiele für solche bleibt der BMF-Entwurf allerdings schuldig.
• Als weiteres Kriterium für die Fremdüblichkeit des Aufwands aus einer grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehung innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe verlangt § 1 Abs. 3d Satz 1 Nr. 1 b, dass die Finanzierung wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet wird. Der BMF-Entwurf geht davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann Fremdkapital aufnimmt, „wenn damit nicht wenigstens eine begründete Aussicht auf eine Rendite besteht, die die Finanzierungskosten deckt“. Bei dieser Überlegung sind auch die realistischen Handlungsalternativen des Darlehensnehmers zu berücksichtigen (Tz. 3.126 BMF-Entwurf). Darlehensaufnahmen für eine Gewinnausschüttung stehen nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich im Einklang mit dem Unternehmenszweck (Tz. 3.127 BMF-Entwurf). Bei Akquisitionsfinanzierungen wird es grundsätzlich fremdüblich sein, einen Kapitalpuffer einzuplanen und diesen kurzfristig in einem Cash Pool anzulegen (Tz. 3.128 BMF-Entwurf). Obwohl im BMF-Entwurf nur auf Akquisitionen abgestellt wird, sollte dieser Gedankengang eines Sicherheits- und Liquiditätspolsters auch bei anderen Finanzierungszwecken gelten.
• Für eine Glaubhaftmachung der Kriterien von § 1 Abs. 3d Satz 1 Nr. 1 AStG genügt die überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass die Kriterien erfüllt werden. Der Steuerpflichtige hat u. a. aufzuzeigen, dass der Kapitaldienst erbracht werden kann und welchem Zweck das Darlehen dient. Für die Glaubhaftmachung kann z. B. eine Prognoserechnung verwendet werden, die auch eine Anschlussfinanzierung einschließen kann (Tz. 3.129 BMF-Entwurf). Kann dies nicht glaubhaft gemacht werden ist die Minderung der Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG in Höhe des fremdunüblichen Teils der Finanzierungsbeziehung vorgesehen (Tz. 3.130 BMF-Entwurf).
• § 1 Abs. 3d Satz 1 Nr. 2 AStG bestimmt grundsätzlich das Unternehmensgruppenrating als Maßstab für die Bonität des Darlehensnehmers. Dies gilt laut BMF-Entwurf allerdings nur, soweit die individuelle Bonität des Darlehensnehmers nicht besser ist (Tz. 3.133 BMF-Entwurf). Diese Einschränkung bei einer höheren Bonität des Schuldners findet sich so allerdings nicht in § 1 Abs. 3d AStG, wird aber wahrscheinlich nur in einer sehr geringen Anzahl von Fällen einschlägig sein.
• Für das anzunehmende Rating gibt der BMF-Entwurf eine Reihenfolge der Verwendung vor. Grundsätzlich ist vorrangig ein veröffentlichtes Rating. Danach sind private Ratings, die von Ratingagenturen aufgrund eines Einzelauftrags vergeben werden, zu verwenden. Für mit Hilfe von marktüblicher Ratingsoftware erstellte Ratings ist zu dokumentieren, wie qualitative Faktoren beim Rating berücksichtigt wurden (Tz. 3.135 BMF-Entwurf). Aus der Formulierung „einer am Markt üblichen Ratingsoftware“ sollte in der Praxis die Verwendung einer Vielzahl von Tools für die Bestimmung der Bonität möglich sein. Alternativ kann aus den Finanzierungskosten der Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten ein Rating abgeleitet werden (Tz. 3.135 BMF-Entwurf).
• Für einen Nachweis der Fremdüblichkeit eines vom Gruppenrating abweichenden Ratings des Darlehensnehmers ist ggf. ein Konzernrückhalt zu berücksichtigen. Ausgehend vom Funktions- und Risikoprofil wird sowohl ein Top-Down-Ansatz ausgehend vom Konzernrating als auch ein Bottom-Up-Ansatz vom Stand-Alone-Rating diskutiert (Tz. 3.140 ff. BMF-Entwurf).
• Für den Nachweis des Steuerpflichtigen in Bezug auf das Einzelrating wird gefordert, dass u. a. in das Rating für den konkreten Darlehensnehmer qualitative sowie quantitative Faktoren sachgerecht einbezogen werden und, dass Verzerrungen durch Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen eliminiert und demzufolge nur fremdübliche Kennzahlen verwendet werden (Tz. 3.142 BMF-Entwurf). Wie dies konkret zu tun ist und welche Faktoren hier als wesentlich gesehen werden, wird nicht weiter detailliert. Dies birgt erhebliche Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen und sollte sowohl näher präzisiert als auch mit konkreten Beispielen unterfüttert werden.
• Wird für alle Finanzierungsbeziehungen zum Inland das Gruppenrating angewandt, ist keine Vergütung für eine erhöhte Kreditwürdigkeit (Garantiegebühr) anzusetzen (Tz. 3.145 BMF-Entwurf).
• Branchenspezifische Detaillierungen sind für die Anwendung von § 1 Abs. 3d AStG in dem BMF-Entwurf nicht enthalten. § 1 Abs. 3e AStG › § 1 Abs. 3e AStG bestimmt als Regelfall, die Vermittlung und Weiterleitung von Finanzierungen sowie die Steuerung von Finanzmitteln als funktions- und risikoarme Dienstleistung. Der BMF-Entwurf folgt hier aber weiter dem BFH und sieht die Preisvergleichsmethode als Regelfall zur Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Kapitalüberlassungen an. Sollte eine Finanzierungsgesellschaft allerdings nicht über die Fähigkeit und die Befugnis verfügen, das Risiko dieses Finanzierungsgeschäfts zu kontrollieren oder es zu tragen, so sieht die Finanzverwaltung als Vergütung für die Vermittlung, die Hingabe bzw. Weiterreichung des Kapitals und die damit verbundene funktions- und risikoarme Dienstleistung nur eine risikolose Rendite vor (Tz. 3.147 BMF-Entwurf). Gleichzeitig sieht der BMF-Entwurf Finanzierungsfunktionen regelmäßig als Unterstützungsfunktionen für das eigentlich wertschöpfende Kerngeschäft an Tz. 3.148 BMF-Entwurf).
• Ist die Finanzierungsfunktion eine Primärfunktion, wie etwa im Banken- und Versicherungsbereich, gelten Ausnahmen (Tz. 3.148 BMF-Entwurf).
• Bei Finanzierungsfunktionen im Inland können die Finanzbehörden anhand einer Funktions- und Risikoanalyse ggf. nachweisen, dass es sich um höherwertige Funktionen handelt (Tz. 3.149 BMF-Entwurf). Hier wird allerdings eine Beweislastumkehr vorgenommen, da auch für die Geltendmachung der Höherwertigkeit von Seiten der Finanzbehörden nur auf die überwiegende Wahrscheinlichkeit abgestellt werden soll.

Die Gelegenheit zur Stellungnahme zu diesem Entwurf besteht nun bis zum 06.09.2024.