Stellungnahme des IDW zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten

Ob Sanierungsaufwendungen sofort erfolgswirksam erfasst oder als Herstellungskosten aktiviert werden, beeinflusst das Ergebnis und die Steuerlast erheblich. Klimaschutzziele, die z.B. energetische Sanierungen erforderlich machen, und der hohe Investitionsbedarf im Gebäudebestand rücken diese Abgrenzung in den Mittelpunkt. Handelsrechtlich geben die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) den Rahmen vor; für die Besteuerung werden teils lenkende Ziele verfolgt. Das IDW hat im Juli 2025 zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden (vgl. hierzu den gesonderten Beitrag in diesem Journal unter Tax National, Ertragsteuer) und den Unterschieden zur handelsrechtlichen Behandlung Stellung genommen. Nachfolgend wird die Rechtslage nach HGB und der Neufassung des IDW RS IFA 1 „Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz“ vom November 2024 dargestellt, der BMF-Entwurf erläutert und praktische Folgen skizziert.

Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Aufwendungen für die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands als Herstellungskosten zu aktivieren; reine Substanzerhaltung wird hingegen als Erhaltungsaufwand erfolgswirksam erfasst. Die frühere Praxis orientierte sich dabei häufig daran, ob mindestens drei von fünf zentralen Ausstattungsbereichen eines Gebäudes erneuert oder wesentlich verbessert wurden (u. a. Heizung, Sanitär, Elektro/IT, Fenster, Dämmung). Mit dem IDW RS IFA 1 n.F. wurden die Kriterien modernisiert: Gebäudeautomation wird der Elektro/IT-Ausstattung zugeordnet; der Bereich Heizung wird als Wärme-/Energieversorgung einschließlich Speicherung erfasst. Zentrales neues Vereinfachungskriterium ist: Energetische Sanierungen sind als Herstellungskosten zu qualifizieren, wenn der Endenergiebedarf bzw. -verbrauch um mindestens 30 % sinkt. Typischerweise entspricht dies bei Wohngebäuden einer Verbesserung um zwei Effizienzklassen.

Parallel zu den Entwicklungen im Handelsrecht hat das BMF im Juni 2025 den Entwurf eines BMF-Schreibens vorgelegt, der u.a. die Abgrenzung von Erhaltungsaufwand, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) bei Gebäudemodernisierungen neu fasst. Ziel ist es, energetische Sanierungen steuerlich zu fördern, indem die hierfür anfallenden Aufwendungen regelmäßig als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand gelten. Damit weicht der BMF-Entwurf vom handelsrechtlichen Prinzip ab, dass solche Maßnahmen bei „wesentlicher Verbesserung“ als Herstellungskosten einzuordnen sind.

Der BMF-Entwurf definiert die maßgeblichen Ausstattungsbereiche enger als IDW RS IFA 1 n.F.: Relevant sind nur Heizung, Sanitär, Elektro und Fenster. Maßnahmen zur Dämmung oder zur Energieversorgung bleiben unberücksichtigt. Dadurch können identische Sanierungen handelsrechtlich als Herstellungskosten, steuerlich aber als Erhaltungsaufwand angesehen werden. Dies verstärkt die Divergenz zwischen Handels- und Steuerbilanz.

Diese Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz schaffen erhebliche Unsicherheiten. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 EStG) sind die handelsrechtlichen Wertansätze grundsätzlich auch für die Steuerbilanz einschlägig. Fehlt eine spezialgesetzliche steuerliche Regel, müssten handelsrechtlich aktivierte Kosten also auch steuerlich aktiviert werden – entgegen der im BMF-Entwurf vorgesehenen sofortigen steuerlichen Abziehbarkeit. In der Praxis stehen Unternehmen daher vor einem Dilemma.

Nutzen sie den steuerlichen Sofortabzug, müssen sie Abweichungen offenlegen und ausführlich dokumentieren. Dies erhöht Rechtsbefolgungskosten, verlangt Nachweise und birgt Risiken im Rahmen von Außenprüfungen (§ 153 Abs. 4 AO). Die daraus resultierenden Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen gemäß § 274 HGB auch zum Ansatz latenter Steuern.

Die dargestellte Divergenz zeigt den Bedarf einer spezialgesetzlichen Regelung. Das IDW hat angeregt, großvolumige energetische Sanierungen steuerlich explizit als sofort abzugsfähigen Aufwand zu normieren - auch wenn sie handelsrechtlich Herstellungskosten darstellen. Eine solche Ergänzung im Einkommensteuergesetz würde die Maßgeblichkeit in einem eng umgrenzten Fall durchbrechen und Rechtssicherheit schaffen. Sie würde zugleich ein klares Signal für die steuerliche Förderung von Investitionen in Klimaschutz setzen.

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