BFH konkretisiert Gesetzesänderungen des Steueränderungsgesetzes 2015 zur Grunderwerbsteuer

Beide Fragestellungen waren in Reaktion auf das Urteil des BFH vom 24.04.2013 (AZ: II R 17/10), das zur Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 führte, strittig. Der BFH hat nun in zwei Entscheidungen hierzu Stellung genommen.

Im ersten Streitfall wurde die Beteiligungsstruktur an einer X-KG, die über eine weitere KG an der grundbesitzenden KG zu 100 % beteiligt war, am 16. bzw. 17.12.2015, also nach Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2015, mehrfach geändert: 60 % der Kommanditanteile wurden in Kapitalgesellschaften eingebracht. Die übrigen 40 %, die je zur Hälfte zwei weiteren Gesellschaftern (natürliche Personen) gehörten, wurden von diesen in eine weitere (W-)KG eingebracht, an der diese beiden Gesellschafter wiederum jeweils zu 50 % beteiligt waren.

Das Finanzamt besteuerte den Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Klage hiergegen blieb erfolglos. Der BFH gab der Revision statt, weil nach seiner Ansicht durch die Vereinbarungen vom Dezember 2015 nicht mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Klägerin innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergegangen sind. Der Übergang von 40 % der Anteile an der mittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligten X-KG auf die neue W-KG erfülle den Tatbestand dieser Norm nicht, da die beiden an der X-KG zu 40 % beteiligten Gesellschafter nach der Abtretung weiterhin mittelbar zu 40 % über die W-KG an der Klägerin beteiligt waren.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des mit dem Steueränderungsgesetz 2015 zuvor neu eingefügten § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG sind Personengesellschaften als transparent anzusehen. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist daher auf allen Ebenen der beteiligten Personengesellschaften durchzuschauen und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung miteinzubeziehen. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können – natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter Tz. 5.3.2) ist hinsichtlich der Beurteilung von mittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft weiterhin auch auf Tatbestandsebene eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend.

Wird daher eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingefügt, ohne dass sich die Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, geändert haben, liegt keine Übertragung auf Neugesellschafter vor. Mangels Tatbestandsmäßigkeit stellt sich dann die Frage nach der Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 6 GrEStG hier daher nicht.

Im zweiten Streitfall, in dem ein zuvor unmittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter auch die Anteile an einer ebenfalls an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft erwarb, war strittig, ob der erwerbende Gesellschafter für den Erwerb als Altgesellschafter (weil schon an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligt) gilt, oder ob die Veränderungen auf der Beteiligungsebene der Kapitalgesellschaft hiervon für die Wertung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG getrennt zu betrachten sind.

Die Finanzverwaltung vertritt hierzu in ihren gleich lautenden Ländererlassen vom 10.05.2022 (Tz. 5.2.3.2.) die Auffassung, dass die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter sind, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft.

Diese Auffassung hat der BFH bestätigt und das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben. Für die Beurteilung, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gilt, ist danach ausschließlich auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen. Eine zuvor daneben bestehende (unmittelbare) Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft ist für den Beteiligungserwerb an der Kapitalgesellschaft unbeachtlich. Dies folge aus dem Wortlaut und der Systematik der Vorschrift.

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