Rücklage nach § 6b EStG und Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs

Mit Urteil vom 02.07.2025 hat der BFH grundlegend die Behandlung fehlerhaft gebildeter Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG geklärt. Er bestätigt, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage einen Bilanzierungsfehler darstellt, der nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren ist. Dabei sind die verfahrensrechtlichen Schranken für Steuer- und Steueränderungsbescheide zu beachten. Damit schließt der BFH an seine bisherige Rechtsprechung an und hebt die praktische Bedeutung für die steuerliche Behandlung von Rücklagen hervor.

Die Klägerin ist eine im Jahr 1992 gegründete GmbH mit satzungsmäßigem Sitz in Z. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und die Verwaltung von Grundvermögen. Im Jahr 2002 veräußerte die Klägerin ihren gesamten Immobilienbestand und erzielte dabei einen Gewinn. In der Bilanz zum 31.12.2002 wies sie eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in entsprechender Höhe aus. Das beklagte Finanzamt führte ab 2004 eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 durch. Zunächst war zwischen den Beteiligten streitig, ob sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin wegen des Wohnsitzes des Geschäftsführers in Österreich befand. Das Finanzamt ging schließlich von dem Ort der Geschäftsleitung im Inland aus und erkannte die Rücklage in der Bilanz zum 31.12.2002 an. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002 wurde bestandskräftig. Nach einer weiteren Außenprüfung insbesondere für das Jahr 2003 (Streitjahr) ging das Finanzamt dann allerdings davon aus, dass die Klägerin bereits seit dem Jahr 2000 keine Betriebsstätte mehr im Inland gehabt hat und die im Jahr 2002 gebildete Rücklage deshalb nach § 6b Abs. 3 EStG nicht hätte gebildet werden dürfen.

Der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG einen Bilanzierungsfehler darstellt. Dieser Fehler ist nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren, wobei die verfahrensrechtlichen Schranken für Steuer- und Steueränderungsbescheide zu beachten sind.

Der BFH schließt an seine bisherige Rechtsprechung an und hebt hervor, dass, sofern für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Rücklagenbildung gekommen ist, keine Änderung mehr möglich ist, die Korrektur im ersten verfahrensrechtlich offenen Jahr zu erfolgen hat, sofern hier die Voraussetzungen für eine Änderung gegeben sind. Das Urteil der Vorinstanz wurde aufgehoben. Das FG Düsseldorf habe diese Grundsätze nicht beachtet und eine Berichtigung der Rücklage im Streitjahr über den formellen Bilanzenzusammenhang abgelehnt.

Der BFH stellt klar, dass die Rücklage nach § 6b EStG einen eigenständigen Bilanzposten darstellt und es sich nicht lediglich um einen unselbständigen Saldoposten im Eigenkapital handelt. Die Korrektur ist daher zwingend vorzunehmen, wenn die Rücklage zu Unrecht gebildet wurde.

Die vom IV. Senat des BFH für Ansparrücklagen nach § 7g EStG entwickelten Spezialregelungen gelten nicht für das Rücklagensystem des § 6b EStG. Es gibt keine Spezialregelung, die den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs bei § 6b EStG verdrängt. Die Korrektur erfolgt daher ausschließlich nach den allgemeinen Regeln.

Der BFH sieht keine gleichheitsrechtlichen Bedenken darin, dass bilanzierende Steuerpflichtige im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln, eine frühere Gewinnrealisierung erfahren können. Entscheidend ist der identische Totalgewinn, sodass die Unterschiede in der Periodisierung keine Verfassungswidrigkeit begründen.

Der BFH hat das Verfahren an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das Finanzgericht muss nun im zweiten Rechtsgang prüfen, ob die Voraussetzungen für die Rücklagenbildung – insbesondere die sechsjährige Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte – tatsächlich vorlagen. Nur dann wäre die Rücklage rechtmäßig gewesen und eine Korrektur im Streitjahr nicht erforderlich.

Das vorliegende BFH-Urteil ist maßgeblich für die Behandlung fehlerhaft gebildeter Rücklagen nach § 6b EStG. Es bestätigt, dass Bilanzierungsfehler über den formellen Bilanzenzusammenhang zu korrigieren sind und stellt klar, dass die Rücklage ein eigenständiger Bilanzposten ist. Die Entscheidung hat erhebliche praktische Bedeutung für die steuerliche Behandlung von Rücklagen und die Korrektur von Bilanzierungsfehlern.

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