Verlustnutzung nach Beendigung einer zweigliedrigen KG durch Anwachsung auf eine GmbH

Wird eine KG auf eine GmbH als alleinige Kommanditistin im Wege der Anwachsung übertragen, kann ein zum Zeitpunkt der Beendigung festgestellter verrechenbarer Verlust der Kommanditistin gemäß § 15a Abs. 4 EStG mit zukünftigen Gewinnen der GmbH verrechnet werden. Die verrechenbaren Verluste können also im Folgejahr den körperschaftsteuerlichen Gewinn der GmbH mindern. Dies hat der BFH mit Urteil vom 19.03.2025 entschieden. Ebenso ist der letztmalig für die KG festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG im Folgejahr bei der GmbH für die Gewerbesteuer zu berücksichtigen.

Ein Kommanditist kann nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG seinen auf ihn entfallenden Verlustanteil an der Kommanditgesellschaft nicht mit anderen gewerblichen Einkünften oder mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnen, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich dieses erhöht. In diesem Umfang ist auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG ausgeschlossen. Verluste, die nach § 15a Abs. 1 und 1a EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden dürfen, mindern stattdessen die Gewinne, die dem Kommanditisten in den folgenden Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 EStG).

Der BFH hält in Anlehnung an seine bisherige Rechtsprechung fest, dass im vorliegenden Fall der nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellte verrechenbare Verlust dem verbleibenden Unternehmer zugeordnet wird. Diese als verrechenbar festgestellten Verluste werden zwar nicht in sofort ausgleichsfähige Verluste umgewandelt. Sie sind aber – bezogen auf die jeweilige Einkunftsquelle – analog zu § 15a Abs. 2 EStG mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung oder dem Unternehmen zu verrechnen (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003, AZ: VIII R 38/02). Der Sinn und Zweck des § 15a EStG besteht darin, den steuerlichen Verlustausgleich des Kommanditisten auf den Umfang seiner zivilrechtlichen Haftung und damit auf seine tatsächliche wirtschaftliche Belastung zu begrenzen. Die Tatsache, dass die Anwachsung auf eine GmbH erfolgt, ändert laut BFH an dieser Beurteilung nichts, da auch die GmbH mit ihrem gesamten Gesellschaftsvermögen haftet, wenn auch die Haftung auf dieses Vermögen beschränkt ist.

Nach Auffassung des BFH ist eine Verrechnung der übernommenen Verluste aber erst mit den Gewinnen der GmbH im Jahr nach dem Anwachsungszeitpunkt möglich. Aus dem Sinn und Zweck sowie dem Aufbau von § 15a EStG ergibt sich, dass eine Nutzung oder Verrechnung der nicht ausgeglichenen Verluste ausschließlich mit Gewinnen erfolgen kann, die nach der Anwachsung erzielt werden, vgl. § 15a Abs. 2 EStG.

Auf die Frage, ob der Betrieb der früheren KG bei der GmbH noch konkret identifizierbar ist, soll es nach Auffassung des BFH nicht ankommen. Aufgrund des Grundsatzes eines einheitlichen Gewerbebetriebs bei Körperschaften (§ 8 Abs. 2 KStG) ist es nicht erforderlich, dass der verlustverursachende Betrieb der KG in der GmbH fortgeführt wird.

Im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Verlustnutzung kann die GmbH nach Auffassung des BFH den zuletzt für die KG festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG im Jahr nach der Anwachsung und in Folgejahren bei der Ermittlung ihres Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigen. Für die Nutzung eines Gewerbeverlustvortrags nach § 10a GewStG ist nach ständiger Rechtsprechung neben der Identität des Unternehmers auch die Identität des Unternehmens erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2019, AZ: III R 35/17). Im vorliegenden Fall war allein die Unternehmensidentität streitig. Diese ist regelmäßig gegeben, wenn der Gewerbebetrieb im Jahr der Verlustentstehung mit dem im Jahr der Verlustnutzung identisch ist. Bei Kapitalgesellschaften bleibt die Unternehmensidentität nach gefestigter BFH-Rechtsprechung auch dann erhalten, wenn sich die wirtschaftliche Tätigkeit ändert, solange weiterhin ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG besteht.

Der BFH stellte bereits in seinem Urteil vom 25.04.2024 klar, dass diese Grundsätze auch dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung einen für eine Personengesellschaft festgestellten Gewerbeverlust übernimmt. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung hängt in solchen Fällen nicht davon ab, dass der verlustverursachende Betrieb der Personengesellschaft in identitätswahrender Weise fortgeführt wird.

Im vorliegenden Verfahren (XI R 2/23) konnte der BFH die Frage offenlassen, ob eine Ausnahme von der Möglichkeit der gewerbesteuerlichen Verlustnutzung zu machen ist, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Personengesellschaft bereits vor der Anwachsung vollständig eingestellt wurde. Denn im Streitfall war das gewerbliche Unternehmen, aus dem der Verlust stammt, zu diesem Zeitpunkt lediglich weitgehend, aber noch nicht vollständig eingestellt.

Mit dem hier besprochenen Urteil hält der BFH an der Linie seiner Rechtsprechung zur Nutzungsmöglichkeit von verrechenbaren Verlusten i.S.d. § 15a EStG sowie von Gewerbeverlusten fest. Zu beachten ist allerdings zum einen, dass es der BFH offengelassen hat (und auch offenlassen konnte), ob er den Fall anders behandeln würde, wenn der Betrieb der KG im Zeitpunkt der Anwachsung vollständig eingestellt gewesen wäre. Zum anderen erging die vorliegende Entscheidung explizit nur für den Fall der Anwachsung. Ob und wenn ja, inwieweit die Rechtsprechung auf Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz übertragen werden kann, hat der BFH ebenfalls offengelassen.

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