BMF: Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden
Mit dem bisherigen BMF-Schreiben vom 18.07.2003 hat die Finanzverwaltung aufgrund mehrerer BFH-Urteile zur Abgrenzung zwischen Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden Stellung genommen. Die dort enthaltenen Definitionen, Erläuterungen und Praxisbeispiele unterstützen dabei, Aufwendungen steuerlich korrekt einzuordnen – also zu entscheiden, ob diese sofort abziehbar sind oder als aktivierungspflichtige Maßnahmen über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen.
Gerade vor dem Hintergrund knapper werdender Neubauflächen und steigender Anforderungen, insbesondere im Bereich der energetischen Modernisierung, gewinnt diese Unterscheidung zunehmend an Bedeutung. Investitionen in die Sanierung und Modernisierung bestehender Gebäude rücken verstärkt in den Fokus und stellen erhöhte Anforderungen an die steuerliche Beurteilung.
Am 05.06.2025 hatte das BMF den Verbänden den Entwurf eines neuen Schreibens zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung zur Stellungnahme übersandt. Mit dem Schreiben soll das bisherige BMF-Schreiben vom 18.07.2003, welches durch das Schreiben vom 20.10.2017 ergänzt wurde, ersetzt werden (vgl. TAX WEEKLY # 20/2025). Die Neufassung soll insbesondere die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung berücksichtigen und dem sich seither weiterentwickelnden Stand der Technik (Stichwort: Wärmepumpe) Rechnung tragen. Die Finanzverwaltung bietet hier einen strukturierten Überblick über die relevanten Begrifflichkeiten, berücksichtigt die in der Zwischen-zeit ergangene Rechtsprechung und veranschaulicht diese anhand praxisnaher Beispiele. Erstmals werden zudem die anschaffungsnahen Herstellungskosten ausführlich erläutert.
Nunmehr hat die Finanzverwaltung das finale neue BMF-Schreiben vom 26.01.2026 veröffentlicht. Gegenüber dem BMF-Entwurf sind u.a. Klarstellungen zur Standardhebung und zum Gebrauchswert enthalten. Nachfolgend nochmal ein kurzer Gesamtüberblick:
- Erhaltungsaufwendungen (Rn. 1): Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude gelten grundsätzlich als Erhaltungsaufwand und können sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt jedoch nur, sofern die Aufwendungen nicht als Anschaffungs-, Herstellungs- oder anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen sind.
- Anschaffungskosten (Rn. 2 und 3): Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes sowie dessen Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand entstehen, sowie (Anschaffungs-) Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten eines Gebäudes. Ein Gebäude gilt als betriebsbereit, wenn es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist.
- Die zentralen Ausstattungsmerkmale (Rn. 13 f.): Die Finanzverwaltung definiert in dem BMF-Schreiben, dass die zentralen Ausstattungsmerkmale eines Wohngebäudes ausschließlich die Bereiche Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster umfassen.
- Grundsatz des mittleren Standards (Rn. 15 ff.): Zukünftig soll grundsätzlich von einem mittleren Gebäudestandard ausgegangen werden. Damit geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlich ausgestattet sind, beispielsweise mit einer modernen Heizungsanlage nach aktuellem Stand der Technik oder mit Isolierglasfenstern. Ein sehr einfacher oder sehr anspruchsvoller Standard soll hingegen nur noch in Ausnahmefällen vorliegen. Im finalen BMF-Schreiben wurde bei den Beispielen für einen sehr einfachen Standard nochmal leicht nachgebessert (Rn. 17).
- Standardhebung (Rn. 19 ff.): Für eine Standardhebung ist weiterhin erforderlich, dass Baumaßnahmen in mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) durchgeführt werden und dadurch eine deutliche Steigerung des Gebrauchswerts eintritt. Schon nach dem BMF-Entwurf war neu, dass die Ausstattungsmerkmale nicht mehr zwingend in Qualität und Umfang verbessert werden müssen. Die Finanzverwaltung stellt für die Anhebung des Standards – sowohl von sehr einfach auf mittel als auch von mittel auf sehr anspruchsvoll – für jeden Kernbereich konkrete Beispiele zur Verfügung. Es wird besonders hervorgehoben, dass allein der Austausch einer Heizungsanlage bspw. durch eine moderne Wärmepumpe als zeitgemäße Erneuerung gilt und nicht automatisch zu einer Standardhebung führt. Im finalen BMF-Schreiben wurde in Rz. 19 noch ergänzt, dass eine ggf. hiervon abweichende Beurteilung in der Handelsbilanz (z. B. auch bei Maßnahmen der energetischen Sanierung) unerheblich ist. In Rz. 24 wurde klargestellt, dass eine Standardhebung bei einem Zusammentreffen der Hebung des Standards in zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale mit Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z. B. als Erweiterung – stets zu Herstellungskosten führen, angenommen wird. Der BMF-Entwurf stellte hier noch allein auf das Zusammentreffen mit einer Erweiterung ab.
- Herstellungskosten (Rn. 27): Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB umfassen Aufwendungen für die Errichtung oder Erweiterung eines Gebäudes sowie für Maßnahmen, die zu einer wesentlichen Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus führen.
- Nutzungs- bzw. Funktionsänderung eines Gebäudes (Rn. 30): Das BMF-Schreiben widmet der Nutzungs- und Funktionsänderung erstmalig ein Unterkapitel. Wird ein Gebäude, das noch nicht vollständig abgenutzt ist, durch erhebliche bauliche Maßnahmen dauerhaft in seiner Nutzung oder Funktion verändert und so grundlegend umgestaltet oder erweitert, dass die neu geschaffenen Gebäudeteile das Gesamtbild prägen und die alten Bauteile nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, entstehen daraus Herstellungskosten für ein „neues“ Gebäude im steuerlichen Sinne.
- Erhöhung des Gebrauchswerts (Rn. 43 ff.): Im finalen BMF-Schreiben wurden hier die Rn. 45 und 46 neu eingefügt. Bei betrieblich genutzten Gebäuden kommt es danach primär darauf an, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit führen (Rn. 45). Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Gebäudes liege aber nicht schon allein deshalb vor, weil Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen zu einer (deutlichen) Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen.
- Sanierung in Raten (Rn. 51 f.): Eine sog. Sanierung in Raten liegt vor, wenn mehrere Einzelmaßnahmen, die für sich genommen noch keine wesentliche Verbesserung darstellen, im Rahmen eines über mehrere Jahre geplanten Gesamtkonzepts durchgeführt werden und in ihrer Summe zu einer deutlichen Steigerung des Gebrauchswerts des Gebäudes führen. In der Regel wird eine Sanierung in Raten angenommen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren umgesetzt werden. In diesem Fall sind die einzelnen Maßnahmen als Teil einer einheitlichen Gesamtmaßnahme zu betrachten und steuerlich entsprechend zu bewerten. Die Finanzverwaltung verkürzt damit den Betrachtungszeitraum von bisher fünf auf drei Jahre und stellt diesen Zeitraum dem für anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen gleich.
- Anschaffungsnahe Herstellungskosten (Rn. 54 ff.): Bereits im BMF-Entwurf war erstmals ein eigenes, umfassendes Kapitel zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG aufgenommen worden. Hierunter fallen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden und ohne Umsatzsteuer mehr als 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen. Die Finanzverwaltung erläutert den Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten und grenzt Aufwendungen ab, die nicht darunterfallen. Im finalen BMF-Schreiben wurde hier die Rn. 59 neu eingefügt, wonach im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs anschaffungsnahe Herstellungskosten nur bezogen auf den entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs gegeben sein können (R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012). Zudem wird die Berechnung des maßgeblichen Dreijahreszeitraums dargestellt. Dabei ist zu beachten, dass alle bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Bauleistungen einzubeziehen sind. Weiterhin sind Hinweise zur 15 %-Grenze enthalten: Ein nachträgliches Über- oder Unterschreiten dieser Grenze stellt ein rückwirkendes Ereignis dar und führt zu einer entsprechenden Korrektur der Steuerbescheide der Vorjahre.
Das neue BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden und ersetzt das frühere BMF-Schreiben. Bei Sanierungen in Raten verkürzt sich der Betrachtungszeitraum für die Vermutungsregel auf drei Jahre.
