Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung

Mit dem BMF-Schreiben vom 20.12.2024 hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 17.03.2021 geändert, welches sich auf das AStG in der Fassung vor ATAD („altes Recht“) bezog. In dem Schreiben aus dem Jahr 2021 reagierte die Finanzverwaltung auf die BFH-Urteile vom 22.05.2019 (AZ: I R 11/19) und vom 18.12.2019 (AZ: I R 59/17), vgl. WTS Journal 02/2021.

Mit den genannten Urteilen hatte der BFH entschieden, dass sowohl die sog. erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG a.F. für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter als auch die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. in Drittstaatenkonstellationen an der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit zu messen sind. Damit eröffnete der BFH auch für Drittstaatenfälle die grundsätzliche Möglichkeit des Motivtests, der nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 AStG a.F. auf die EU bzw. den EWR beschränkt war. Ist der Motivtest erfüllt, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Hierfür muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (Entlastungsbeweis). Diese Nachweismöglichkeit muss dem Steuerpflichtigen jedoch nur dann gewährt werden, wenn rechtliche, insbesondere vertragliche Verpflichtungen des Drittstaates gegenüber den deutschen Steuerbehörden bestehen, die es tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Angaben zu überprüfen.

In dem BMF-Schreiben vom 17.03.2021 präzisierte die Finanzverwaltung die Voraussetzungen für den Entlastungsbeweis ausführlich. Unter anderem setzt der Entlastungsbeweis voraus, dass die in dem BMF-Schreiben (unter III.) ausführlich erläuterten Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen erfüllt sind. Mit BMF-Schreiben vom 20.12.2024 hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 17.03.2021 in den folgenden Punkten geändert:

• Nach dem Schreiben vom 17.03.2021 muss die Teilnahme am Marktgeschehen im Aufnahmestaat aktiv, ständig und nachhaltig sein. Zudem führte das Schreiben aus, dass dies bei Kapitalanlagegesellschaften bedeute, dass die Kapitalbeschaffung oder der Investitionsmarkt im Aufnahmestaat liegt. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 20.12.2024 den Satz zu den Kapitalanlagegesellschaften gestrichen und ersetzte ihn durch „Gleiches gelte für Kapitalanlagegesellschaften.“ Damit soll für diese nur noch gelten, dass sie aktiv, ständig und nachhaltig am Marktgeschehen im Aufnahmestaat teilnehmen. Damit sind die Voraussetzungen für Kapitalanlagegesellschaften weniger rigide als im ursprünglichen BMF-Schreiben.

• Nach dem BMF-Schreiben vom 17.03.2021 war es schädlich für den Entlastungsbeweis, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit durch Dritte besorgen lässt. Hier wurde nun jedoch der folgende Satz ergänzt: „Unschädlich ist eine Besorgung durch nahestehende Personen im gleichen Staat, wenn diese die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft unter Einsatz ihrer eigenen sachlichen und personellen Ausstattung ausüben.“ Damit stuft die Finanzverwaltung das konzerninterne „Outsourcing“ im gleichen Land als unschädlich für den Motivtest ein. Für den Motivtest nach aktuellem Recht sieht die Finanzverwaltung ebenfalls diese Ausnahme vor. Sie fand Eingang in den AStG-Anwendungserlass vom 22.12.2023 (Rz. 458).

Zudem hat die Finanzverwaltung zwei Absätze aus dem BMF-Schreiben vom 17.03.2021 gestrichen: Bei den gestrichenen Absätzen ging es um die Pflicht des Steuerpflichtigen zum Nachweis, dass die Gestaltung keine rein künstliche Gestaltung darstellt und dass über die konkreten Substanzerfordernisse hinaus triftige wirtschaftliche – also außersteuerliche – Gründe vorliegen. Insgesamt erleichtert die Finanzverwaltung damit dem Steuerpflichtigen den Nachweis des Motivtests.

Abschließend ordnet das BMF-Schreiben vom 20.12.2024 an, dass im Übrigen die im neugefassten AStG-Anwendungserlass vom 22.12.2023 zum Entlastungsbeweis nach § 8 Abs. 2 bis 4 AStG in der ab dem 01.07.2021 geltenden Fassung veröffentlichten Grundsätze in allen noch offenen Fällen für die Prüfung des Entlastungsbeweises in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung des § 8 Abs. 2 AStG insoweit zu berücksichtigen sind, als sich die beiden Fassungen des Gesetzes entsprechen.

Ergänzend weisen wir darauf hin, dass unserer Ansicht nach das BMF-Schreiben vom 17.03.2021 – und damit die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Motivtests auf Drittstaaten – nur auf das AStG bis zur Anwendung der Änderungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz anwendbar sein sollte. § 7 AStG n.F. unterliegt unseres Erachtens nicht mehr der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit, sondern der Niederlassungsfreiheit, die aber keinen Schutzbereich für Drittstaaten entfaltet. Für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, die nunmehr unter § 13 AStG n.F. fallen, ist der Motivtest nun gesetzlich nicht mehr auf die EU bzw. den EWR beschränkt.

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