Finales Anwendungsschreiben zum Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG)

Nach über einem Jahr Wartezeit hat das BMF am 05.12.2024 das finale Anwendungsschreiben zu § 4k EStG veröffentlicht. Im Vergleich zur Entwurfsfassung vom 13.07.2023 (vgl. hierzu TAX WEEKLY 27/2023) wurden an einigen Stellen wichtige Überarbeitungen vorgenommen.

Mit den Art. 9 und 9b der ATAD-Richtlinie vom 12.07.2016 setzte sich die EU das Ziel, Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen entgegenzuwirken; Deutschland setzte diese Artikel durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 mit § 4k EStG um. Da hierbei maßgeblich auf die Behandlung von Aufwendungen und Erträgen im Ausland Bezug genommen wird, bedürfen zahlreiche Anwendungs- und Auslegungsfragen einer Klärung.

Der persönliche Anwendungsbereich ist gem. § 4k Abs. 6 Satz 1 EStG eröffnet, wenn ein Sachverhalt zwischen nahestehenden Personen gem. § 1 Abs. 2 AStG vorliegt, ein Sachverhalt zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte verwirklicht wird, oder es sich um eine strukturierte Gestaltung gem. § 4k Abs. 6 Satz 3 EStG handelt.

In Rn. 9 wird im finalen Schreiben nun erfreulicherweise auf Rn. 292 f. des AStG-Anwendungserlasses vom 22.12.2023 verwiesen, sodass zur Bestimmung von nahestehenden Personen und abgestimmtem Verhalten diese Ausführungen entsprechend herangezogen werden können. Warum allerdings die widerlegbare Vermutung des § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG weiterhin explizit bei der Anwendung von § 4k Abs. 6 EStG ausgenommen wurde, erschließt sich nicht. Es bleibt also unklar, ob und wann bei Personengesellschaften ein abgestimmtes Verhalten von Seiten der Finanzverwaltung angenommen wird.

Klare Ausführungen, wann eine strukturierte Gestaltung vorliegt, insbesondere in welchen Fällen darauf geschlossen werden kann, dass die Beteiligten einen steuerlichen Vorteil erwarten konnten, lassen sich dem BMF-Schreiben ebenfalls nicht entnehmen. Ein Steuerpflichtiger hat beispielsweise keine Indikation von steuerlichen Vorteilen beim Vertragspartner und kann etwaige Unterlagen von diesem (ggfs. auch fremden Dritten) auch nicht erlangen.

Das Abzugsverbot des § 4k Abs. 1 EStG erfasst Aufwendungen im Bereich von Finanzinstrumenten, deren entsprechende Erträge aufgrund einer Besteuerungsinkongruenz nicht oder niedriger besteuert werden (Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenzen). Zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung äußert sich das BMF-Schreiben in den Rn. 27 - 31 und 37. Hier sind im Vergleich zum BMF-Entwurf einige teilweise erfreuliche Anpassungen enthalten.

Das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG ist proportional zur Besteuerung, d.h. bei Nichtbesteuerung greift ein volles und bei Niedrigbesteuerung ein prozentuales Abzugsverbot (Rn. 37). Soweit im Rahmen des § 4k Abs. 1 EStG den Aufwendungen entsprechende Erträge in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung einbezogen werden, liegt eine Besteuerung vor (Rn. 30).

Dies gilt allerdings nicht für Hinzurechnungsbesteuerungssysteme, die rechtsträgerübergreifende und/oder grenzüberschreitende Verrechnungen vorsehen, wie dies bei GILTI oder Pillar 2 der Fall ist (Rn. 30). Soweit die Erträge in die Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 einbezogen werden, liegt regelmäßig eine Besteuerung vor.

Das Abzugsverbot des § 4k Abs. 2 EStG betrifft regelmäßig Qualifikationskonflikte in Bezug auf die Behandlung eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, die zu Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenzen führen. Zur Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge (§ 4k Abs. 2 Satz 3 EStG) wird dargestellt, wo die Erträge anfallen müssen, um als den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge desselben Steuerpflichtigen zu gelten.

Im Vergleich zum BMF-Entwurf wurde Rn. 53 um folgende Billigkeitsregelung ergänzt: Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge, die auf einer konzerninternen Leistungsbeziehung beruhen und im Inland besteuert werden, aufgrund der abweichenden steuerlichen Behandlung des Steuerpflichtigen im Ausland jedoch nicht zu einer Berücksichtigung der diesen Erträgen entsprechenden Aufwendungen führen, können im Einzelfall aus Billigkeitsgründen als doppelt berücksichtigte Erträge behandelt werden (Rn. 53).

Das Abzugsverbot des § 4k Abs. 3 EStG umfasst insbesondere Zahlungen an umgekehrt hybride Rechtsträger und Zuordnungskonflikte bei Betriebsstätten (Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenzen). Hier gab es keine Anpassungen im Vergleich zum BMF-Entwurf.

Liegt ein doppelter Betriebsausgabenabzug vor (Double-Deduction-Inkongruenz), verbietet § 4k Abs. 4 EStG den Abzug in Deutschland. Unter doppelter Berücksichtigung ist eine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu verstehen. Das sollte nach dem BMF-Entwurf – entgegen der Gesetzesbegründung (ATAD-UmsG, BT-Drucks. 19/28652 vom 19.04.2021) – auch bei einer Berücksichtigung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung der Fall sein (Rz. 74 im BMF-Entwurf). Dies hätte weitreichende Konsequenzen für den Betriebsausgabenabzug bei Anwendung von Pillar 2 oder GILTI gehabt. Insofern ist es zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung revidiert hat. Das BMF-Schreiben sieht nunmehr vor, dass eine Berücksichtigung von Aufwendungen im Sinne von § 4k Abs. 4 EStG nicht vorliegt, soweit die Aufwendungen im Rahmen eines Hinzurechnungsbesteuerungssystems einschließlich solchen, die eine rechtsträgerübergreifende und/oder grenzüberschreitende Verrechnung vorsehen, erfasst werden. Demnach sind Erfassungen von Aufwendungen im Rahmen von GILTI oder Pillar 2 für den Betriebsausgabenabzug im Rahmen von § 4k Abs. 4 EStG in Deutschland nunmehr u.E. unschädlich (Rn. 75).

Bei importierten Besteuerungsinkongruenzen sieht § 4k Abs. 5 EStG ein Abzugsverbot vor. Hier gab es keine Anpassungen im Vergleich zum BMF-Entwurf.

Da es sich bei der Prüfung der Abzugsverbote um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt, verweist das BMF in Rn. 120 - 123 auf die erhöhten Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflichten. Im Vergleich zum Entwurf gab es trotz zahlreicher Forderungen bei den Mitwirkungspflichten keine Anpassungen. Dies gilt auch für die Verhältnisse zu anderen Regelungen (insb. Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug gem. § 4i EStG, Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs gem. § 8 StAbwG, Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 – 14 AStG sowie zum Mindeststeuergesetz).

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