BMF-Entwurf zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden

Mit BMF-Schreiben vom 18.07.2003 hat die Finanzverwaltung aufgrund mehrerer BFH-Urteile zur Abgrenzung zwischen Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden Stellung genommen. Die dort enthaltenen Definitionen, Erläuterungen und Praxisbeispiele unterstützen dabei, Aufwendungen steuerlich korrekt einzuordnen – also zu entscheiden, ob diese sofort abziehbar sind oder als aktivierungspflichtige Maßnahmen über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen.

Gerade vor dem Hintergrund knapper werdender Neubauflächen und steigender Anforderungen, insbesondere im Bereich der energetischen Modernisierung, gewinnt diese Unterscheidung zunehmend an Bedeutung. Investitionen in die Sanierung und Modernisierung bestehender Gebäude rücken verstärkt in den Fokus und stellen erhöhte Anforderungen an die steuerliche Beurteilung.

Der aktuelle BMF-Entwurf bietet einen strukturierten Überblick über die relevanten Begrifflichkeiten, berücksichtigt die in der Zwischenzeit ergangene Rechtsprechung und veranschaulicht diese anhand praxisnaher Beispiele. Erstmals werden zudem die anschaffungsnahen Herstellungskosten ausführlich erläutert.

Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude gelten grundsätzlich als Erhaltungsaufwand und können sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt jedoch nur, sofern die Aufwendungen nicht als Anschaffungs-, Herstellungs- oder anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen sind.

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes sowie dessen Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand entstehen, sowie (Anschaffungs-) Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten eines Gebäudes. Ein Gebäude gilt als betriebsbereit, wenn es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist.

Die Finanzverwaltung definiert in dem BMF-Entwurf, dass die zentralen Ausstattungsmerkmale eines Wohngebäudes ausschließlich die Bereiche Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster umfassen. An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass das IDW im Juli 2025 zur abweichenden Behandlung energetischer Sanierungen gegenüber der Neufassung des IDW RS IFA 1 Stellung genommen hat (vgl. hierzu den gesonderten Beitrag in diesem Journal unter Financial Advisory).

Zukünftig soll grundsätzlich von einem mittleren Gebäudestandard ausgegangen werden. Damit geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlich ausgestattet sind, beispielsweise mit einer modernen Heizungsanlage nach aktuellem Stand der Technik oder mit Isolierglasfenstern. Ein sehr einfacher oder sehr anspruchsvoller Standard soll hingegen nur noch in Ausnahmefällen vorliegen.

Für eine Standardhebung ist weiterhin erforderlich, dass Baumaßnahmen in mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) durchgeführt werden und dadurch eine deutliche Steigerung des Gebrauchswertes eintritt. Neu ist jedoch, dass die Ausstattungsmerkmale nicht mehr zwingend in Qualität und Umfang verbessert werden müssen. Die Finanzverwaltung stellt für die Anhebung des Standards – sowohl von sehr einfach auf mittel als auch von mittel auf sehr anspruchsvoll – für jeden Kernbereich konkrete Beispiele zur Verfügung. Im aktuellen BMF-Entwurf wird besonders hervorgehoben, dass allein der Austausch einer Heizungsanlage bspw. durch eine moderne Wärmepumpe als zeitgemäße Erneuerung gilt und nicht automatisch zu einer Standardhebung führt.

Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB umfassen Aufwendungen für die Errichtung oder Erweiterung eines Gebäudes sowie für Maßnahmen, die zu einer wesentlichen Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus führen.

Der BMF-Entwurf widmet der Nutzungs- und Funktionsänderung erstmalig ein Unterkapitel. Wird ein Gebäude, das noch nicht vollständig abgenutzt ist, durch erhebliche bauliche Maßnahmen dauerhaft in seiner Nutzung oder Funktion verändert und so grundlegend umgestaltet oder erweitert, dass die neu geschaffenen Gebäudeteile das Gesamtbild prägen und die alten Bauteile nur noch eine untergeordnete Rolle spielen, entstehen daraus Herstellungskosten für ein „neues“ Gebäude im steuerlichen Sinne.

Eine sog. Sanierung in Raten liegt vor, wenn mehrere Einzelmaßnahmen, die für sich genommen noch keine wesentliche Verbesserung darstellen, im Rahmen eines über mehrere Jahre geplanten Gesamtkonzepts durchgeführt werden und in ihrer Summe zu einer deutlichen Steigerung des Gebrauchswerts des Gebäudes führen. In der Regel wird eine Sanierung in Raten angenommen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren umgesetzt werden. In diesem Fall sind die einzelnen Maßnahmen als Teil einer einheitlichen Gesamtmaßnahme zu betrachten und steuerlich entsprechend zu bewerten. Die Finanzverwaltung verkürzt damit den Betrachtungszeitraum von bisher fünf auf drei Jahre und stellt diesen Zeitraum dem für anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen gleich.

Im aktuellen BMF-Entwurf wurde erstmals ein eigenes, umfassendes Kapitel zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG aufgenommen. Hierunter fallen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden und ohne Umsatzsteuer mehr als 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen. Der Entwurf erläutert den Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten und grenzt Aufwendungen ab, die nicht darunterfallen. Zudem wird die Berechnung des maßgeblichen Dreijahreszeitraums dargestellt. Dabei ist zu beachten, dass alle bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Bauleistungen einzubeziehen sind.

Weiterhin enthält der Entwurf Hinweise zur 15 %-Grenze: Ein nachträgliches Über- oder Unterschreiten dieser Grenze stellt ein rückwirkendes Ereignis dar und führt zu einer entsprechenden Korrektur der Steuerbescheide der Vorjahre.

Das neue BMF-Schreiben soll laut Entwurf in allen offenen Fällen anzuwenden sein und ersetzt frühere BMF-Schreiben. Bei Sanierungen in Raten verkürzt sich der Betrachtungszeitraum für die Vermutungsregel auf drei Jahre. Es bleibt abzuwarten, inwieweit der BMF-Entwurf nach den Stellungnahmen von den Verbänden (Frist war bereits der 11.07.2025) noch angepasst wird und wann das neue BMF-Schreiben veröffentlicht wird.

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